L’atto impositivo deve essere motivato e contenere tutti gli elementi in modo chiaro onde consentire l’effettiva conoscenza dello stesso. Di conseguenza sono nulle le cartelle esattoriali che contengono solo la cifra globale degli interessi dovuti, senza l’indicazione del procedimento di calcolo degli stessi e delle singole aliquote prese a base delle varie annualità.
La Suprema Corte, con la sentenza numero 4516/12 depositata il 21 marzo scorso, ha affermato che sono nulle le cartelle esattoriali che contengono solo la cifra globale degli interessi dovuti, senza l’indicazione del procedimento di calcolo degli stessi e delle singole aliquote prese a base delle varie annualità. I requisiti della cartella esattoriale. E’ bene premettere che nella cartella di pagamento emessa dal concessionario per la riscossione Equitalia si trova la descrizione di quanto il contribuente deve pagare, la tipologia del tributo, l'ente creditore il termine entro cui presentare ricorso e i soggetti a cui inoltrarlo come e a chi chiedere la rateazione delle cartelle. E’ importante leggere attentamente la cartella atteso che dalla data di notifica, il contribuente ha 60 giorni di tempo per effettuare il pagamento. Al fine di rendere il più trasparente possibile il contenuto della cartella, l’Agenzia delle Entrate ha introdotto da settembre 2010 il nuovo modello della cartella di pagamento. Il legislatore, dal canto suo, ha previsto nuovi atti che sostituiscono la cartella di pagamento come l’avviso di addebito dall’Inps, in vigore dal 1° gennaio 2011, e l’accertamento esecutivo per i crediti erariali relativi alle imposte sul reddito, Iva e Irap, entrato in vigore il 1° ottobre 2011. La motivazione dell’atto impositivo. Sul tema in esame la giurisprudenza ha più volte ribadito che l’atto impositivo deve essere motivato e contenere tutti gli elementi in modo chiaro onde consentire l’effettiva conoscenza dello stesso, come previsto dalle disposizioni contenute nella legge numero 212/2000 Statuto del contribuente , secondo cui gli atti dell’amministrazione finanziaria devono essere motivati e devono contenere i presupposti giuridici per i quali l’atto è stato emesso. In tal senso, è illegittima la cartella esattoriale che non contenga l’indicazione precisa della data di esecutività. L'omessa indicazione di tale data, che indica il giorno in cui i ruoli vengono firmati dal responsabile e consegnati al concessionario della riscossione, impedisce al contribuente di verificare l'esatta quantificazione degli interessi liquidati sull’atto e determina una carenza di motivazione della cartella notificata. La giurisprudenza di merito ha affermato, inoltre, che la cartella di pagamento deve contenere il procedimento di calcolo dell’imponibile e la liquidazione dell’imposta, per cui ai fini della validità della cartella esattoriale, l’ufficio deve indicare il procedimento seguito nella determinazione dell’imponibile e nella liquidazione dell’imposta, atteso che la sola indicazione, quale presupposto dell'iscrizione a ruolo, del numero di una sentenza tributaria rende nulla la cartella stessa. Il caso. Il contribuente ha impugnato la cartella di pagamento con cui l’Ufficio finanziario ha iscritto a ruolo le somme contenute in un avviso di accertamento. Il ricorso è stato accolto in primo dalla CTP, decisione riformata dalla CTR la quale ha ritenuto che la mancata sottoscrizione ed indicazione del responsabile del procedimento non invalidava la cartella e l’omessa indicazione del calcolo degli interessi violava il diritto di difesa del contribuente e rendeva illegittima la cartella. Per la cassazione di tali sentenze hanno proposto ricorsi autonomi il contribuente e l’Agenzia delle Entrate. La SC non ha accolto l’eccezione avanzata dal contribuente circa l’obbligo per l’ufficio di indicare il responsabile del procedimento atteso che l’articolo 7 della legge numero 212/2000 non precisa in alcun modo la sanzione connessa alla sua violazione occorre far riferimento ai principi generali in tema di annullabilità degli atti amministrativi la cui applicazione esclude di fatto che il vizio denunciato comporti la nullità della cartella esattoriale. C’è una violazione del diritto di difesa del contribuente. La stessa SC ha dichiarato poi inammissibile il ricorso dell’ufficio, motivando che i giudici di appello, dopo aver rilevato che l’indicazione “degli atti presupposti” poteva ritenersi sufficiente, hanno considerato che nella cartella era stato riportato effettivamente soltanto l’importo totale degli interessi dovuti, senza l’indicazione del processo per il calcolo degli stessi, non indicando le aliquote calcolate per ogni annualità che nella fattispecie, essendo l’accertamento riferito ad un anno di imposta, erano più di 23 anni calcolati. L’operato dell’ufficio finanziario era ricostruibile “attraverso indagini dovute anche alla vetustà della questione” che non competevano al contribuente il cui diritto di difesa è stato violato. Tale ratio decidendi, in base al quale il computo degli interessi è criptico e non comprensibile anche in virtù del lungo periodo preso in esame, non è incisa né dalle considerazioni svolte dal ricorrente a proposito della non necessità della motivazione della cartella derivante da una sentenza passata ingiudicato, né dal richiamo all’articolo 20 del Dpr numero 602/1973. Alla luce di quanto sopra esposto, i giudici di legittimità, avallando la giurisprudenza della Suprema Corte, hanno affermato che i motivi per i quali si chiede la cassazione di una sentenza devono presentare, a pena di inammissibilità, i caratteri di specificità, completezza e riferibilità alla decisione impugnata.
Corte di Cassazione, sez. Tributaria, sentenza 22 febbraio – 21 marzo 2012, numero 4516 Presidente D’Alonzo – Relatore Sambito Svolgimento del processo R V. ha impugnato la cartella di pagamento con la quale l'Ufficio di Padova ha iscritto a ruolo le somme portate da un avviso d'accertamento, ormai definitivo, relativo all'anno 1983, oltre interessi. Il ricorso è stato accolto dalla CTP di Padova, decisione che su duplice, analoga, impugnazione di Equitalia Polis S.p.A. è stata riformata dalla CTR del Veneto, che, con distinte sentenze di identico contenuto numero 18/7/2010 e 19/7/2010 , depositate entrambe il 23.2.2010, ha ritenuto che 1 la mancata sottoscrizione ed indicazione del responsabile del procedimento non invalidava la cartella, in quanto emessa prima che l'articolo 36 bis, co 4 ter, del DL numero 248 del 2007, con disposizione innovativa, sanzionasse di nullità tale omissione 2 l'omessa indicazione delle modalità di calcolo degli interessi, riportati solo nel totale, violava il diritto di difesa del contribuente e rendeva in parte qua illegittima la cartella. Per la cassazione di tali sentenze, hanno proposto autonomi ricorsi l'Agenzia delle Entrate ed il V. . La Società Equitalia ha resistito con controricorso in quelli proposti dal contribuente, che, a sua volta, ha presentato controricorso in quelli proposti dall'Agenzia e, successivamente, ha depositato memoria. Motivi della decisione 1. In via preliminare, va disposta la riunione del ricorso numero 10296 del 2011 a quello recante il numero 9968 del 2011, nonché la riunione del ricorso n 10925 del 2011 a quello recante il numero 9882 del 2011, perché proposti contro le stesse sentenze rispettivamente, la numero 19/7/2010 e numero 18/7/2010 inoltre, va disposta la riunione dei ricorsi riuniti sotto il n, 9882 del 2011 a quelli riuniti sotto il numero 9968 del medesimo anno, in quanto volti a censurare, sulla scorta di identici motivi, due sentenze di analogo contenuto rese a seguito della duplicazione degli appelli proposti avverso un'unica decisione di primo grado. 2. Con l'unico motivo dedotto, l'Agenzia delle Entrate, denuncia che, nell'annullare la cartella esattoriale nella parte relativa agli interessi, la CTR ha violato gli articolo 7 della L. numero 212 del 2000, 3 della L. numero 241 del 1990 e 20 del dPR numero 602 del 1973, per non aver tenuto conto che la cartella esattoriale non necessitava di alcuna specifica motivazione, essendo stata notificata a seguito del passaggio in giudicato di una sentenza, divenuta definitiva, pronunciata nei confronti del contribuente, che era, dunque, ben consapevole delle ragione sottese alla sua emanazione. Cosi opinando, prosegue la ricorrente, i giudici d'appello hanno disatteso il principio secondo cui la cartella esattoriale notificata a seguito di accertamenti divenuti definitivi non necessita di alcuna motivazione, a maggior ragione nella parte relativa al calcolo degli interessi disciplinato puntualmente dall'articolo 20 DPR numero 602/73 . 3. 3.1 Col primo motivo, del ricorso incidentale, il V. , deducendo violazione degli articolo 112 e 132 cpc, 1, 2 co, e 36 del D. Lgs. numero 546 del 1992, in relazione all'articolo 360, 1 co, numero 3, 4 e 5 cpc, lamenta che la CTR ha ritenuto legittima la cartella esattoriale perché relativa a ruoli consegnati prima dell'1.6.2008, data di entrata in vigore dell'articolo 36 bis, co 4 ter, del DL numero 248 del 2007, omettendo di esaminare la questione, da lui sollevata, dell'annullabilità della cartella stessa per la mancata indicazione del responsabile del procedimento, imposta dall'articolo 7 della L. numero 212 del 2000. 3.2. Col secondo motivo, il contribuente, deduce, ex articolo 360, 1 co, numero 5 cpc, che, nell'affermare legittimo l'operato del concessionario, i giudici d'appello non hanno tenuto conto delle plurime, decisive, argomentazioni da lui sollevate col ricorso introduttivo e riproposte in appello, ed hanno, inoltre, operato un salto logico nel ritenere che tale legittimità derivava dall'inapplicabilità ratione temporis della sanzione di nullità, di cui al disposto dell'articolo 36 bis, co 4 ter, del DL numero 248 del 2007 ritenuto legittimo dalla Corte Cost. sent. numero 58 del 2009 , argomento che, però, non teneva conto che le forme di illegittimità degli atti distinguono la nullità dall'annullabilità, e che tale sanzione non richiede previsione espressa. 3.3. Col terzo motivo, deducendo violazione e falsa applicazione dell'articolo 7, co 2, della L. numero 212 del 2000, in relazione all'articolo 360, 1 co, numero 3 cpc, il ricorrente lamenta che la CTR ha ritenuto legittima la cartella nonostante la mancata indicazione del responsabile del procedimento, obbligo tassativo, imposto dalla legge allo scopo di assicurare la trasparenza dell'attività amministrativa, la piena informazione del cittadino, la garanzia del diritto di difesa, nonché il buon andamento e l'imparzialità della pubblica Amministrazione. 3.4. Col quarto motivo, il contribuente solleva, in via subordinata, eccezione d'illegittimità costituzionale dell'articolo 36 co, 4 ter, del DL numero 248 del 2007 in relazione all'articolo 3, 24 e 97 Cost. ed ai principi affermati con l'ordinanza della Corte Cost. numero 377 del 2007. 4. I primi tre motivi del ricorso incidentale che vanno esaminati con priorità e congiuntamente, in quanto addebitano alle sentenze impugnate - sotto i profili dell’error in procedendo, del vizio di motivazione e della violazione di legge - il mancato accoglimento dell'eccezione d'annullamento della cartella esattoriale, sono inammissibili i primi due ed infondato il terzo. 4.1. In base alla giurisprudenza di questa Corte vedi Cass. numero 5251/2007, numero 10696/2007 , per la configurabilità del vizio di omessa pronuncia non è sufficiente la mancanza di una espressa statuizione del giudice, ma è, invece, necessario che sia completamente omesso il provvedimento, in tesi, indispensabile in riferimento alla soluzione del caso concreto, condizione che non si verifica quando la decisione adottata, in contrasto con la pretesa fatta valere dalla parte, ne comporti una statuizione implicita di rigetto. In applicazione di tale principio, la valutazione in termini di legittimità dell'operato del concessionario, da parte della Commissione Tributaria Regionale, contiene, dunque, la statuizione implicita di rigetto dell'eccezione d'invalidità, sub specie annullabilità, della cartella esattoriale. 4.2. Il dedotto vizio motivazionale è del pari inammissibile trattandosi di omessa motivazione su questioni in diritto, l'omissione è irrilevante ai fini della cassazione della sentenza, soccorrendo, in tal caso, il potere di questa Corte di procedere alla sostituzione, correzione o integrazione della sentenza impugnata di cui all'articolo 384 cpc, sempreché il giudice del merito sia pervenuto alla soluzione giuridicamente corretta. 4.3. La violazione di legge, dedotta col motivo 3.3 , è, invece, insussistente. Va premesso che l'articolo 7 della L. numero 212 del 2000, pur qualificando tassativo l'obbligo dell'indicazione del responsabile del procedimento negli atti dell'Amministrazione finanziaria e dei concessionari della riscossione, non precisa, in alcun modo, la sanzione connessa alla sua violazione. È pacifico, poi, costituendo lo stesso presupposto logico dei motivi, che, nella specie - trattandosi, come si legge nel ricorso, di cartella di pagamento notificata il 23.1.2006 -, non può trovare applicazione l'articolo 36, co 4-ter, del DL numero 248 del 2007, convertito, con modificazioni, nella L numero 31 del 2008, che ha tra l'altro, sanzionato con la nullità l'omessa indicazione del responsabile del procedimento di iscrizione a ruolo, solo in relazione alle cartelle riferite ai ruoli consegnati agli agenti della riscossione a decorrere dal 1.6.2008. Occorre, dunque, far riferimento ai principi generali in tema di annullabilità degli atti amministrativi, più volte richiamati dallo stesso ricorrente incidentale nell'invocare la sanzione dell'annullamento della cartella per la violazione di legge, in quanto provvedimento emesso contra legem nello specifico contra l'articolo 7, secondo comma della L. 212/2000 . L'applicazione di tali principi conduce ad escludere che il denunciato vizio possa comportare la caducazione della cartella esattoriale. L'articolo 21-octies, della L. numero 241 del 1990, introdotto con l'articolo 14, co 1 della L. numero 15 del 2005 unitamente all'intero Capo IV-bis dal titolo Efficacia ed invalidità del provvedimento amministrativo, Revoca e recesso , dopo aver ribadito, al primo comma, che il provvedimento amministrativo è annullabile se adottato in violazione di legge o viziato da eccesso di potere o da incompetenza , ha disposto per quanto qui interessa, al secondo comma, che non è annullabile il provvedimento adottato in violazione di norme sul procedimento o sulla forma degli atti qualora, q& amp afefa^ per la natura vincolata del provvedimento, sia palese che il suo contenuto dispositivo non avrebbe potuto essere diverso da quello in concreto adottato . In base a tale norma, la cui ratio va ravvisata nell'intento di sanare, con efficacia retroattiva, tutti gli eventuali vizi procedimentali non influenti sul diritto di difesa, va, dunque, esclusa l'annullabilità di un provvedimento di natura vincolata, per la violazione delle norme del procedimento, in ragione dell'inidoneità dell'intervento dei soggetti, ai quali è riconosciuto un interesse, ad interferire sul suo contenuto cfr. Cass. SU 14878 del 2009 . Nella specie, ricorre tale caso, tenuto conto che la cartella esattoriale, prevista dall'articolo 25 del dPR numero 602 del 1973, ha sicuro contenuto vincolato, essendo il documento di riscossione degli importi contenuti nei ruoli, da predisporre secondo il modello approvato con decreto del Ministero delle finanze, che deve contenere l'intimazione ad adempiere l'obbligo risultante dal ruolo e l'avvertimento che, in mancanza, si procederà ad esecuzione forzata come si è detto, la novella di cui all'articolo 36, co 4-ter, cit. relativo all'obbligo di indicazione del responsabile del procedimento, sanzionato con la nullità non è applicabile ratione temporis . Resta da aggiungere che il carattere generale della disposizione di cui all'articolo 21-octies della L. numero 241 del 1990, non ne comporta, contrariamente a quanto sostenuto nel ricorso, l'inapplicabilità al caso specifico degli atti del settore tributario, tenuto conto che a la disposizione di cui all'articolo 7 dello Statuto del contribuente in commento costituisce una norma minus quam perfecta, essendo, come si è esposto, priva di sanzione, ragion per cui la valutazione della legittimità degli atti non può che esser effettuato alla luce dei precetti generali, proprio quelli, del resto, invocati dal ricorrente b l'assunto secondo cui la violazione dell'obbligo di indicazione del responsabile del procedimento inciderebbe direttamente su diritti costituzionali del destinatario è smentita dalla Corte Cost. che, con la citata sentenza numero 58 del 2009, ha dichiarato non fondata la questione di legittimità costituzionale dell'articolo 36, co 4-ter, del DL numero 248 del 2007 convertito, con modificazioni, dalla L. numero 31 del 2008, sollevata con riferimento agli articolo 3, 23, 24, 97 e 111 Cost. La Corte, richiamando la propria ordinanza numero 377 del 2007, ha, bensì, affermato che l'articolo 7, co 2, della L numero 212 del 2000 è volto ad assicurare la trasparenza amministrativa, l'informazione del cittadino e il suo diritto di difesa, ma ha escluso che la natura innovativa dell'articolo 36, co 4-ter citato violi i parametri costituzionali indicati, non mancando di ribadire che le previsioni della L numero 212 del 2000 non hanno rango costituzionale, neppure come norme interposte ord. numero 41 del 2008, numero 180 del 2007 e numero 428 del 2006 . In altri termini per i ruoli consegnati prima del 1.6.2008 la mancata indicazione del responsabile del procedimento è sottoposta al regime pregresso, senza che ciò comporti alcun vulnus per i diritti dei cittadini in riferimento ai precetti costituzionali richiamati. 4.4. Il dubbio di incostituzionalità dell'articolo 36, co 4-ter, del DL numero 248 del 2007 convertito, con modificazioni, dalla L. numero 31 del 2008, sollevato, in subordine, dal ricorrente incidentale con riferimento agli articolo 3, 24 e 97 Cost. ed all'ordinanza numero 377 del 2007 della Corte Cost. è, in parte, manifestamente infondato ed in parte inammissibile la questione della non retroattività della sanzione di nullità, introdotta con la norma censurata, è stata, infatti, oggetto di scrutinio da parte della Corte Cost., che la ha rigettata con la citata sentenza numero 58 del 2009 ribadita con le successive ordinanze numero 291 e 221 del 2009 con la quale è stato, peraltro, sconfessato, proprio, il presupposto da cui muove il ricorrente e, cioè, che la disposizione impugnata, comporti implicitamente una sanatoria per gli atti anteriori , dato che la sanzione della nullità per l'omessa indicazione nelle cartelle del responsabile del procedimento non era prevista dal diritto anteriore. Per converso, in riferimento alla questione dell'annullabilità, quale effetto meno grave della violazione dell'articolo 7 della L. numero 212 del 2000, il dubbio di costituzionalità non ha motivo di porsi in relazione alla norma di cui all'articolo 36, co 4-ter indicata dal contribuente, in quanto tale disposizione commina la nullità per la predetta violazione a decorrere dal 1.6.2008, e non regola affatto la sanzione in ipotesi di cartelle consegnate, quale quella qui in rilievo, prima della predetta data. 5. Il motivo del ricorso dell'Agenzia è inammissibile. I giudici d'appello, dopo aver rilevato che l'indicazione degli atti presupposti poteva esser considerata sufficiente, perché intelligibile per il contribuente, hanno considerato che nella cartella viene riportata solo la cifra globale degli interessi dovuti, senza essere indicato come si è arrivati a tale calcolo, non specificando le singole aliquote prese a base delle varie annualità che nella fattispecie, vale sottolinearlo, essendo l'accertamento riferito all'anno d'imposta 1983, sono più di 23 anni calcolati , ed hanno ritenuto, perciò, che l'operato dell'ufficio era ricostruibile attraverso difficili indagini dovute anche alla vetustà della questione che non competevano al contribuente che vedeva, così, violato il suo diritto di difesa. Tale ratio decidendi, secondo cui il computo degli interessi è criptico e non comprensibile anche in ragione del lungo periodo considerato, non è incisa né dalle considerazioni svolte dalla ricorrente a proposito della non necessità della motivazione della cartella derivante da una sentenza passata in giudicato principio, peraltro, affermato dalla CTR, in riferimento ai presupposti né dal solo richiamo all'articolo 20 del dPR numero 602 del 1973, venendo in rilievo non la spettanza degli interessi, ma, proprio, il modo con cui è stato calcolato il totale riportato nella cartella. Il motivo, privo di specifica attinenza al decisum, va, quindi, dichiarato inammissibile, in conformità con la giurisprudenza di questa Corte, secondo cui i motivi per i quali si richiede la cassazione devono presentare, a pena, appunto, d'inammissibilità, i caratteri di specificità, completezza e riferibilità alla decisione impugnata Cass. numero 17125 del 2007, che fa riferimento al paradigma normativo di cui all'articolo 366, 1 co, numero 4 cpc . 6. In considerazione della reciproca soccombenza, le spese vanno interamente compensate tra le parti. P.Q.M. La Corte, riunisce i ricorsi e li rigetta. Spese compensate.