Ritenuta la nullità della notifica, non può dirsi sanato il vizio per via della costituzione in giudizio, in quanto, al momento in cui la costituzione è avvenuta, la decadenza dall'azione tributaria si era già verificata. Se la sanatoria di una notificazione interviene dopo che il termine per la notifica dell'accertamento è scaduto, la decadenza si verifica comunque. La proposizione del ricorso del contribuente produce l'effetto di sanare la nullità della notificazione dell'avviso di accertamento per raggiungimento dello scopo dell'atto, ex articolo 156 c.p.c Tuttavia, tale sanatoria può operare soltanto se il conseguimento dello scopo avvenga prima della scadenza del termine di decadenza - previsto dalle singole leggi d'imposta - per l'esercizio del potere di accertamento.
Tale principio è stato statuito dalla Corte di Cassazione con la sentenza numero 11720 dell’8 giugno 2016. Vicenda. Un avviso di accertamento, dopo alcuni infruttuosi tentativi, presso la sede legale della società, è stato notificato al rappresentante legale, nel suo domicilio fiscale. La società ha proposto ricorso deducendo anche la nullità della notifica e la nullità dell'avviso di accertamento per intervenuta decadenza. Il giudice di primo grado ha accolto il ricorso. Il giudice del gravame, in accoglimento dell’appello dell'Agenzia, ha riformato la decisione di primo grado. Pronuncia. Gli Ermellini, con la pronuncia citata, hanno ritenuto invalida la notifica poiché la notificazione con la procedura prevista per gli irreperibili, presuppone non già un'assenza momentanea del destinatario, ma l'impossibilità che, ricorrendo ai mezzi di ricerca previsti, venga individuato un recapito utile, e richiede quindi che la irreperibilità non sia soltanto temporanea. Ed il notificatore può ricorrere a quella procedura di notifica quando abbia dato atto, o risulti dalla relata, che l'irreperibilità è definitiva. Nella specie, il notificatore, accertata l'impossibilità di notificare alla società nella sede legale, ha indirizzato l'atto al rappresentante, in un comune diverso da quello della società, erroneamente secondo la formalità semplificata prevista dall'articolo 60 del d.P.R. numero 600/1973 in comune diverso da quello del domicilio fiscale. Nella relata di notifica è soltanto detto che si procede secondo il rito degli irreperibili, ex articolo 60 cit. «essendo risultate vane le ricerche in loco», senza alcuna precisazione in ordine alle ricerche effettuate. Da tale dicitura non è dato sapere se si trattasse di una irreperibilità definitiva o no, ossia di una assenza momentanea, e di conseguenza non è dato sapere se la conseguente procedura di notifica, prevista per i destinatari irreperibili, fosse o meno percorribile. In sostanza, la notificazione con la procedura prevista per gli irreperibili, presuppone non già un'assenza momentanea del destinatario, ma l'impossibilità che, ricorrendo ai mezzi di ricerca previsti, venga individuato un recapito utile, e richiede quindi che la irreperibilità non sia soltanto temporanea. Ed il notificatore può ricorrere a quella procedura di notifica quando abbia dato atto, o risulti dalla relata, che l'irreperibilità è definitiva. Secondo la Suprema Corte, tale invalidità non può dirsi sanata per via della costituzione in giudizio, in quanto, al momento in cui la costituzione è avvenuta, la decadenza dall'azione tributaria si era già verificata. E' pacifico che il termine di decadenza per l'esercizio del potere di accertamento scadeva il 31.12.20104, mentre la sanatoria è intervenuta il 28.2.2005. L'Amministrazione era decaduta dal potere di agire in accertamento poichè il termine per la notifica dell'atto scadeva il 31.12.2004, mentre la sanatoria era avvenuta con la proposizione del ricorso il 28.2.2005. Sanatoria. In caso di nullità provocata da qualunque vizio della notifica degli avvisi di accertamento, trovano applicazione, in virtù del d.P.R. 29 numero 600/73, articolo 60, le norme sulle notificazioni nel processo civile ed il relativo regime delle nullità e delle sanatorie, con la conseguenza che la proposizione del ricorso del contribuente produce l'effetto di sanare, con effetto ex tunc, la nullità della notificazione dell'avviso di accertamento per raggiungimento dello scopo dell'atto, ex articolo 156 c.p.c. Cas. numero 8218/10 . Il principio della sanatoria processuale della nullità degli atti, in caso di raggiungimento dello scopo cui l'atto è destinato, si concreta nella regola che qualsiasi nullità [ma non inesistenza] della notificazione è sanata quando si ha la prova dell'avvenuta comunicazione anche se irrituale e della conoscenza dell'atto da parte del soggetto cui è diretto, e ciò in particolare accade quando il soggetto impugna l'atto o presenta all'ufficio accertamento con adesione. Il principio del raggiungimento dello scopo si collega a quello delle nullità delle notifiche essendo la sanatoria un limite all'invalidità. La sanatoria delle nullità degli atti per raggiungimento dello scopo costituisce espressione di un principio di ordine generale applicabile sia con riferimento agli atti processuali, per i quali è stato codificato, sia, in mancanza di impedimenti di carattere normativo o logico sistematico, per quegli atti di natura sostanziale che come gli atti di imposizione fiscale, per avere efficacia e consentire all'interessato l'impugnazione in sede giudiziaria, devono essere notificati Sent. numero 7498/05 L'applicazione, per l'avviso di accertamento, delle norme sulle notificazioni, contenute nel codice di procedura civile, comporta anche l'applicazione dell'articolo 156 c.p.c. e del principio della sanatoria delle nullità degli atti per raggiungimento dello scopo, purché il conseguimento dello scopo avvenga prima della scadenza del termine di decadenza per l'esercizio del potere di accertamento Cass. SS.UU. numero 19854/04 Sent. numero 24962/05 . La proposizione del ricorso avverso l'avviso di accertamento sana con effetto processuale ex tunc la nullità della notifica dell'avviso stesso ma non determina il venir meno della decadenza - eventualmente verificatasi medio tempore - della Amministrazione dal potere sostanziale di accertamento. La sanatoria non può comunque operare in presenza di notifiche radicalmente inesistenti. La sanatoria del vizio per il raggiungimento dello scopo a causa della tempestiva proposizione del ricorso è preclusa dall'inesistenza della notifica, che si verifica solo quando la notifica esce dallo schema legale degli atti di notificazione, ossia quando difettano totalmente gli elementi caratterizzanti che consentono la qualificazione di atto sostanzialmente conforme al modello legale delle notificazioni. Inesistenza e nullità sono figure di invalidità ben distinte e che producono effetti del tutto diversi quanto alle conseguenze dell'atto che inficiano. L'inesistenza è un vizio insanabile in modo assoluto in quanto l'atto manca totalmente dei requisiti essenziali per la sua qualificazione come atto del tipo normativamente considerato e non è suscettibile di alcuna considerazione giuridica.
Corte di Cassazione, sez. V Civile, sentenza 11 maggio – 8 giugno 2016, numero 11720 Presidente Di Amato – Relatore Cricenti Svolgimento del processo L'Agenzia delle Entrate contesta a C. e Associati la corretta deduzione di costi relativi ad un'operazione societaria, che può essere cosi descritta. Il C.L., già creditore della s.p.a. ICA, partecipata per intero da società di diritto lussemburghese, acquista gli ulteriori crediti vantati da altre banche verso la stessa ICA e cede, quindi, il suo complessivo credito a società costituita ed interamente partecipata dalla C & amp A. s.r.l. e cioè alla s.r.l. I. che nel frattempo aveva acquistato per cifra simbolica l'intero pacchetto azionario dell'ICA. Nell'ambito della stessa operazione il C.L. cede alla C. & amp A. s.r.l. il credito verso ICAFIN, derivante in parte dal finanziamento erogato alla ICAFIN per il pagamento della prima rata del prezzo di cessione dei crediti verso l'ICA e in parte dalla obbligazione di pagamento della seconda rata del prezzo di cessione. Dopo la vendita dell'ICA da parte dell'I., la C. & amp A. s.r.l. deduce un costo pari alla perdita registrata nell'esercizio dalla I. e calcolata sulla base del costo della partecipazione in ICA diminuito del prezzo di vendita. L'Ufficio, tuttavia, rileva che, sebbene il prezzo di cessione a I. dei crediti vantati dal C.L. verso ICA fosse stato di Lire 21.462.647.279 = , il credito direttamente o indirettamente relativo a detto prezzo era stato ceduto alla C. & amp A. s.r.l. per un prezzo di lire 11.578.291.515-, che rappresentava l'esborso sostenuto per liberare l'ICA dai debiti e renderla vendibile. Pertanto, la perdita della C. & amp A. s.r.l, doveva essere determinata soltanto nella differenza tra detta somma ed il prezzo di vendita dell'ICA e, pertanto, in lire 526.097.172. L'avviso di accertamento, dopo alcuni infruttuosi tentativi, presso la sede legale della società, è stato notificato al rappresentante legale, nel suo domicilio fiscale. La società ha proposto ricorso deducendo a la nullità della notifica b la nullità dell'avviso di accertamento per intervenuta decadenza c la legittimità delle deduzioni per via dello scopo non elusivo degli atti relativi d l'illegittimità della irrogazione della sanzione La Commissione Provinciale accoglieva il ricorso. Su appello dell'Agenzia la Commissione Regionale riformava la decisione di primo grado. La C. propone ora ricorso, cui resiste l'Agenzia. Motivi della decisione 1. - Ricorre per Cassazione la società articolando diversi motivi. Con i primi sette motivi, che possono considerarsi congiuntamente, la ricorrente denuncia violazioni di legge e difetto di motivazione in ordine alla eccepita nullità della notifica dell'avviso di accertamento. La notifica è stata effettuata al domicilio del rappresentante legale della società, anziché presso una delle sedi di quest'ultima. Si assume che il notificatore ha trovato la sede chiusa, e dunque avrebbe dovuto notificare alla stessa società con la procedura di cui all'articolo 140 c.p.c. e non già al rappresentante legale. Inoltre, la notifica sarebbe nulla poiché, in caso di irreperibilità presso la sede, o in caso in cui questa sia sconosciuta, la legge articolo 60 del DPR 600/1973 consentirebbe di notificare al rappresentante legale, solo se questi ha residenza nello stesso comune della società, e non in uno diverso, come è nel caso in questione. Infine, allo stesso rappresentante legale, l'atto venne notificato con la procedura di cui all'articolo 60 anziché con le modalità prescritte dall’articolo 145 c.p.c. Il rappresentante legale aveva infatti un'abitazione nel Comune di Finale Ligure, dove venne effettuata la notifica, e dove invece il notificatore ritenne che non vi fosse alcuna dimora del destinatario. Il notificatore non avrebbe tenuto conto di tale circostanza. La sentenza avrebbe poi errato nel ritenere comunque sanato il vizio di notificazione, sotto un particolare profilo. La ricorrente aveva eccepito invero che l'Amministrazione era decaduta dal potere dì agire in accertamento. Infatti il termine per la notifica dell'atto scadeva il 31.12.2004, mentre la sanatoria sarebbe avvenuta con la proposizione del ricorso il 28.2.2005. La CTR avrebbe invero applicato erroneamente la giurisprudenza formatasi sulla questione, senza tener conto della regola per cui se la sanatoria interviene dopo che il termine per la notifica dell'accertamento è scaduto, la decadenza si verifica comunque. 1.1. - Con il motivo numero 12 la società fa valere violazione dell'articolo 2697 c.c. sostenendo che la sentenza di appello fa erroneamente gravare sul contribuente la prova che le operazioni poste in essere fossero mosse da valida ragione economica, mentre era onere dell'amministrazione dimostrare il contrario. 2. - Con il tredicesimo motivo, la società fa valere un difetto di motivazione in ordine proprio alla sussistenza delle ragioni economiche. Essa assume di avere dimostrato che l'operazione era finalizzata al salvataggio di ICA e che a tale fine la C. aveva investito risorse finanziare per circa 6 miliardi delle vecchie lire. La sentenza darebbe atto di tali investimenti, ma, ciò nonostante, concluderebbe nel senso che rimangono indimostrate le ragioni economiche a base dell'operazione che si pretende di opporre al fisco. 2.1. - Con gli ulteriori motivi, dal 14 al 17, la ricorrente fa valere un difetto di motivazione, meglio un omesso esame di un punto decisivo della controversia, ritenendo che la sentenza impugnata non abbia considerato adeguatamente le operazioni poste in essere dalla C. e finalizzate al salvataggio di ICA. 3. - Con gli ultimi due motivi, la società ritiene illegittima l'applicazione della sanzione, e di conseguenza errata la sentenza che ne ha confermato il fondamento. In sostanza, al momento dei fatti vigeva la regola per cui a rispondere delle violazione erano i rappresentanti legali delle società, e queste ultime rimanevano obbligate in solido, salvo regresso. La norma è stata poi modificata articolo 7 DL numero 269 del 2003 e la nuova disciplina ha escluso la responsabilità dei rappresentanti, persone fisiche, introducendo un regime di responsabilità oggettiva delle società. Sostiene la ricorrente che non si poteva applicare tale modifica retroattivamente, e che andava invece applicato il regime previgente, che pone la responsabilità a carico del legale rappresentante, salva la sussidiarietà, ma che comunque la società avrebbe potuto pagare con azione di regresso. Nemmeno poteva arguirsi la fondatezza della sanzione dal regime transitorio articolo 7 comma 2 DL 269/ 2003 che, seguendo il principio di legalità, non poteva essere inteso nel senso di una applicazione retroattiva del principio dì responsabilità oggettiva per fatti commessi prima ma accertati dopo l'entrata in vigore della nuova disciplina. 4. - I primi sette motivi possono esaminarsi congiuntamente perché logicamente connessi relativamente alla violazione dell’articolo 60 DPR 600 del 1973. La notifica deve ritenersi invalida. E' regola affermata da questa Corte quella per cui la disciplina delle notificazioni degli atti tributari si fonda sul criterio del domicilio fiscale e sull'onere del contribuente di indicare all'Ufficio tributario il proprio domicilio e le sue variazioni. In mancanza di comunicazioni da parte del contribuente, l'Amministrazione è legittimata ad effettuare la notifica nell'ultimo domicilio noto, eventualmente nella forma semplificata di cui all'articolo 60 DPR 600 del 1973. Quest'ultima è una norma di favore per l'Amministrazione proprio in ragione delle difficoltà che altrimenti incontrerebbe, in difetto di comunicazioni da parte del contribuente, nell'identificare il domicilio fiscale del destinatario da ultimo Cass. 28.11.2014, numero 25272 . Tuttavia, a prescindere dall'osservanza delle regole di cui all'articolo 60, l'Amministrazione può validamente ricorrere ad una procedura comunque più garantista per il contribuente, consistente nel notificare al rappresentante legale presso la residenza di quest'ultimo, cosi Cass. numero 1206/2011 che ha superato l'indirizzo espresso da Cass. numero 6325/ 2008 secondo cui la notificazione ai sensi dell'articolo 145 c.p.c. al legale rappresentante, nella materia tributaria, sarebbe possibile solo in caso di residenza situata nello stesso comune in cui l'ente ha domicilio fiscale . Per l'ammissibilità di forme più garantiste per il contribuente si sono espresse anche Cass. numero 25272/ 2014 e Cass. numero 18934/2014. Nella specie, il notificatore, accertata l'impossibilità di notificare alla società nella sede legale, ha indirizzato l'atto al rappresentante, in un comune diverso da quello della società, erroneamente secondo la formalità semplificata prevista dall'articolo 60 del DPR n, 600/1973 in comune diverso da quello del domicilio fiscale sul punto v. Cass. 15856/2009 . Inoltre, nella relata di notifica è soltanto detto che si procede secondo il rito degli irreperibili, ex articolo 60 cit. essendo risultate vane le ricerche in loco , senza alcuna precisazione in ordine alle ricerche effettuate. Da tale dicitura non è dato sapere se si trattasse di una irreperibilità definitiva o no, ossia di una assenza momentanea, e di conseguenza non è dato sapere se la conseguente procedura di notifica, prevista per i destinatari irreperibili, fosse o meno percorribile. In sostanza, la notificazione con la procedura prevista per gli irreperibili, presuppone non già un'assenza momentanea del destinatario, ma l'impossibilità che, ricorrendo ai mezzi di ricerca previsti, venga individuato un recapito utile, e richiede quindi che la irreperibilità non sia soltanto temporanea. Ed il notificatore può ricorrere a quella procedura di notifica quando abbia dato atto, o risulti dalla relata, che l'irreperibilità è definitiva. E' regola affermata da questa Corte che è illegittima la notificazione degli avvisi e degli atti tributari impositivi nella specie, cartella di pagamento effettuata ai sensi dell'articolo 60, primo comma, lett. e del d.P.R. 29 settembre 1973, numero 600, laddove il messo notificatore abbia attestato la sola irreperibilità del destinatario nel comune ove è situato il domicilio fiscale del contribuente, senza ulteriore indicazione delle ricerche compiute per verificare che il trasferimento non sia un mero mutamento di indirizzo all'interno dello stesso comune, dovendosi procedere secondo le modalità di cui all'articolo 140 cod. proc. civ. quando non risulti un'irreperibilità assoluta del notificato all'indirizzo conosciuto, la cui attestazione non può essere fornita dalla parte nel corso del giudizio . Cass. ord. numero 24260 del 2014 . 5. - Ritenuta la nullità della notifica, non può dirsi sanato il vizio per via della costituzione in giudizio, in quanto, al momento in cui la costituzione è avvenuta, la decadenza dall'azione tributaria si era già verificata. Su questo punto la ricorrente articola i motivi dall'ottavo all'undicesimo, che, attesa la loro logica connessione, possono esaminarsi congiuntamente. Il giudice di secondo grado ha ritenuto, che, ove la notifica dell'avviso di accertamento dovesse ritenersi nulla, comunque la conoscenza avutane dal contribuente ha sanato il vizio, per raggiungimento dello scopo. E ciò ex tunc. La società ricorrente ha eccepito che l’eventuale sanatoria è comunque tardiva, ossia giunge a decadenza verificatasi e che la sanatoria opera quindi solo ex nunc, con la conseguenza che non impedisce l'intervenuta decadenza. I motivi sono fondati. Infatti è regola che La natura sostanziale e non processuale né assimilabile a quella processuale dell'avviso di accertamento tributario - che costituisce un atto amministrativo autoritativo attraverso il quale l'amministrazione enuncia le ragioni della pretesa tributaria - non osta all’applicazione di istituti appartenenti aI diritto processuale, soprattutto quando vi sia un espresso richiamo di questi nella disciplina tributaria. Pertanto, l'applicazione, per l'avviso di accertamento, in virtù dell'articolo 60 del D.P.R. 29 settembre 1973, numero 600, delle norme sulle notificazioni nel processo civile comporta, quale logica necessità, l'applicazione del regime delle nullità e delle sanatorie per quelle dettato, con la conseguenza che la proposizione del ricorso del contribuente produce l'effetto di sanare la nullità della notificazione dell'avviso di accertamento per raggiungimento dello scopo dell'atto, ex articolo 156 cod. proc. civ. Tuttavia, tale sanatoria può operare soltanto se il conseguimento dello scopo avvenga prima della scadenza del termine di decadenza - previsto dalle singole leggi d'imposta - per l'esercizio del potere di accertamento Cass. sez. unumero numero 19854 del 2004 anche in seguito Cass. numero 8374 del 2015 . E' pacifico che il termine di decadenza per l'esercizio del potere di accertamento scadeva il 31.12.20104, mentre la sanatoria è intervenuta il 28.2.2005. Conseguentemente, vanno accolti i primi undici motivi di ricorso, che attenendo alla regolare notifica dell'avviso di accertamento, rendono superfluo l'esame dei motivi successivi relativi al merito, che devono ritenersi assorbiti. Non essendovi accertamenti da demandare al giudice di rinvio, la sentenza va cassata, per le ragioni di cui in motivazione, ed il ricorso va deciso net merito con accoglimento del ricorso introduttivo della contribuente La peculiarità della vicenda e le oggettive difficoltà incontrate nella notificazione dell'atto impugnato giustificano la compensazione delle spese dell'intero giudizio. P.Q.M. Riconvocatasi nella medesima composizione, il giorno 11 maggio 2016, accoglie nei termini di cui in motivazione i primi undici motivi, assorbiti gli altri. Cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso introduttivo. Compensa le spese dell'intero giudizio.