di Antonio Terlizzi
di Antonio Terlizzi *L'imposta di registro è una tipica imposta d'atto , prevista e regolata dalla legge in relazione all'oggettiva sussistenza di un atto giuridico da interpretare ed intendere secondo l'intrinseca natura e lo specifico contenuto dell'atto stesso , in relazione agli effetti giuridici cui esso è destinato. L'imposta di registro colpisce l'atto in quanto produttivo di effetti giuridici. Il presupposto dell'imposizione deve essere individuato nell'atto, ma non inteso nella sua materialità, bensì nella sua proiezione effettuale, in considerazione, cioè, degli effetti che esso è potenzialmente idoneo a produrre, fermo restando che l'articolo 53 Cost. impone di assumere a presupposto d'imposta un fatto economicamente rilevante e, quindi, espressivo di capacità contributiva.L'imposta di registro non colpisce l'atto come documento cosa che avviene, invece, per l'imposta di bollo , bensì l'atto in quanto produttivo di effetti giuridici.La sentenza, ancorché non definitiva, è assoggettata ad imposta proporzionale, ai sensi dell' articolo 37 del D.P.R. 26 aprile 1986, numero 131, ancorché la sentenza stessa sia successivamente riformata in appello, ed il diritto al rimborso, conseguente al venir meno della sentenza sottoposta a tassazione, non può essere fatta valere, neppure in via di compensazione, nel giudizio in cui venga contestato l'avviso di liquidazione, ma deve far luogo ad una autonoma richiesta di rimborso.Il diritto del contribuente al conguaglio o al rimborso. In tema di imposta di registro, ai sensi del disposto degli articolo 37 e 77 DPR 131/86, la riforma totale o parziale nei successivi gradi di giudizio e fino alla formazione del giudicato della sentenza tassata non si riflette sull'avviso di liquidazione relativo a detta sentenza, ma fa sorgere un autonomo diritto del contribuente al conguaglio o al rimborso. Tale diritto non può essere fatto valere nel giudizio eventualmente instaurato a seguito di ricorso avverso l'avviso di liquidazione fondato sulla sentenza riformata. Soltanto un provvedimento positivo su un'istanza di rimborso sarebbe idoneo, in ipotesi, ad incidere nel giudizio instaurato avverso il predetto avviso di liquidazione, fino a determinare, eventualmente, la cessazione della materia del contendere effetto, questo, che non potrebbe mai conseguire alla riforma della sentenza assoggettata ad imposta, in quanto il provvedimento giurisdizionale di riforma, quale autonomo e distinto titolo per l'eventuale esercizio dei diritti al conguaglio o al rimborso, non incide, ex se, sulla legittimità e/o fondatezza della pretesa tributaria fatta valere con avviso di liquidazione fondato sulla sentenza riformata. La riforma totale o parziale, nei successivi gradi di giudizio e sino alla formazione del giudicato , della sentenza tassata non si riflette, ai sensi del disposto degli articolo 37 e 77 del D.P.R. 26 aprile 1986 numero 131, sull'avviso di liquidazione relativo a detta sentenza, ma fa sorgere un autonomo diritto del contribuente al conguaglio o al rimborso. Tale diritto non può essere fatto valere nel giudizio eventualmente insorto a seguito di ricorso avverso l'avviso di liquidazione, ma deve essere azionato nelle forme ed entro i termini di decadenza di cui all'articolo 77 del D.P.R. numero 131 del 1986, che prevede la presentazione di un'apposita domanda di rimborso all'ufficio che ha eseguito la registrazione. Giova rammentare che l'articolo 77 DPR numero 131/1986 dispone che il rimborso dell'imposta, della soprattassa, della pena pecuniaria e degli interessi di mora deve essere richiesto, a pena di decadenza, dal contribuente o dal soggetto nei cui confronti la sanzione è stata applicata entro tre anni dal giorno del pagamento ovvero, se posteriore, da quello in cui è sorto il diritto alla restituzione.La riforma della sentenza tassata non si riflette sull'avviso di liquidazione. Pertanto, la sola riforma della sentenza tassata non determina la cessazione della materia del contendere nel giudizio insorto a seguito di ricorso avverso l'avviso di liquidazione su menzionato, trattandosi di evento che non incide, ex se, sulla legittimità e sulla fondatezza della pretesa tributaria azionata con l'avviso stesso. In definitiva, in tema d'imposta di registro, la riforma totale o parziale della sentenza tassata non si riflette sull'avviso di liquidazione relativo a tale sentenza e non determina quindi la cessazione della materia del contendere in relazione alla controversia derivante dalla impugnazione del suddetto avviso ma fa sorgere un autonomo diritto del contribuente al conguaglio o al rimborso, che deve essere azionato mediante apposita domanda da presentarsi entro termini perentori all'ufficio che ha eseguito la registrazione.Non c'è violazione dei diritti costituzionali. Va escluso l'adombrato contrasto dell'articolo 37 DPR 131/86 con il principio del buon andamento dei pubblici uffici sancito dall'articolo 97, comma 1, Cost., infatti non appare arbitrario o manifestamente irragionevole che il conguaglio o la restituzione dell'imposta, comunque garantiti, costituiscano l'oggetto specifico di distinto procedimento amministrativo e/o giurisdizionale Ord. numero 13 del 25 gennaio 2008 della Corte Cost La norma non ostacola l'esercizio del diritto di difesa, perché non limita o condiziona in alcun modo l'impugnazione di atti dell'autorità giudiziaria. La Corte Costituzionale con la sentenza numero 198 del 1976 e con l'ordinanza numero 203 del 1988, ha espressamente affermato, che la tassazione di un atto soggetto a registrazione, anche se costituito da sentenza suscettibile di gravame, non contrasta con gli articolo 3 e 53 Cost.L'obbligo solidale del pagamento delle spese di registrazione della sentenza è posto a carico delle parti del processo in applicazione della speciale normativa tributaria, che lo prevede, a prescindere dall'esito favorevole o meno di esso per quella incisa, la quale semmai ha il diritto di regresso nei rapporti interni, e nel rispetto della disposizione dell'articolo 1298 cod. civ., u.c., secondo cui le parti di ciascuno si presumono uguali, se non risulta diversamente se poi con la medesima si è disposta la compensazione di quelle giudiziali, esse vanno accreditate all'erogante in ragione della metà. Tale diritto poi si differenzia rispetto a quello al rimborso delle spese processuali ed è esercitabile autonomamente, con la conseguenza che esso è configurabile anche quando quest'ultimo sia escluso a cagione della totale compensazione Cfr. anche Cass. nnumero 2500/2001, 11324/1996 .Escluso il vincolo di solidarietà nei confronti dei soggetti estranei all'obbligazione. L'obbligazione solidale posta a carico delle parti in causa per l'imposta di registro, ai sensi del D.P.R. 26 aprile 1986, numero 131, articolo 57, circa il pagamento di quella dovuta in relazione ad una sentenza emessa in presenza di pluralità di parti in caso di litisconsorzio facoltativo, non grava indiscriminatamente su tutti i soggetti che hanno preso parte al procedimento unico. Infatti in tale ipotesi -diversamente dal litisconsorzio necessario - pur nell'identità delle questioni, permane l'autonomia dei rispettivi titoli, dei rapporti giuridici e delle singole causae petendi , con la conseguenza che le cause, per loro natura scindibili, restano distinte. Dunque, poichè l'imposta non colpisce la sentenza in quanto tale, ma il rapporto racchiuso in essa, quale indice di capacità contributiva, il presupposto della solidarietà non può essere individuato nella mera situazione processuale del soggetto che, pur avendo partecipato al giudizio, sia rimasto totalmente estraneo al rapporto considerato nella sentenza, con la conseguenza che il vincolo di solidarietà resta escluso nei confronti dei soggetti estranei al medesimo V. pure Cass. nnumero 14112/2010, 16891/2009 In caso di registrazione delle sentenze, il principio di solidarietà passiva rileva per le parti processuali diverse dalle Amministrazioni dello Stato e nei limiti della quota d'imposta su di esse gravante.Chi ha adempiuto può comunque esercitare l'azione di regresso, ai sensi dell'articolo 2055 del Codice civile, nei confronti degli altri condebitori solidali.L'avviso di liquidazione pertanto deve riguardare l'intera imposta dovuta se l'amministrazione statale non si attiva per la registrazione della sentenza la quota d'imposta residuale rispetto a quella prenotata a debito dell'amministrazione dello stato a seguito della richiesta di registrazione.In tal caso il principio di solidarietà passiva rileva esclusivamente per la quota d'imposta dovuta dalle parti private del processo e limitatamente alle stesse Risoluzione Agenzia delle Entrate 21/11/2008, numero 450/E .* Esperto tributario
Commissione Tributaria Regionale Lazio, sez. 38, sentenza 15 dicembre 2010 20 gennaio 2011, numero 16Svolgimento del processoL'ENAC Ente Nazionale per l'Aviazione Civile in persona del legale rappresentante, rappresentato e difeso in virtù di firma in calce al ricorso introduttivo, presentava ricorso alla Commissione Tributaria Provinciale di Roma e impugnava l'avviso di liquidazione emesso dall'Agenzia delle Entrate con cui liquidava l'imposta principale di Registro, per un importo di € 88.514,54, dovuta in relazione alla registrazione del lodo arbitrale numero , reso esecutivo dal Presidente del Tribunale Ordinario di Roma in data 18/8/2004 ed emesso nella controversia insorta tra 1'ENAC e la Società AIR ONE in dipendenza della convenzione stipulata tra le parti in data 31/1/2002 ed avente ad oggetto l'esercizio del trasporto aereo di linea con imposizione di oneri di servizio pubblico sulla tratta Alghero Roma.Nei motivi del ricorso esponeva che a seguito dell'impugnazione del lodo arbitrale, la Corte di Appello di Roma ne aveva sospeso l'esecutorietà e ne seguirebbe l'illegittimità della richiesta dell'ufficio ai sensi dell'articolo 2 della Tariffa, parte 2 del DPR 131/86, il quale prevede che i lodi arbitrali non dichiarati esecutivi sono soggetti a registrazione solo in caso d'uso. Rileva, inoltre, che nel caso in esame l'esecutività del lodo era stata promossa dalla controparte, la ricorrente Enac ritiene pertanto che l'AIR ONE doveva essere l'unica destinataria dell'atto impositivo. Per tali motivi chiede l'accoglimento del ricorso.La Commissione adita con la sentenza n 86/20/09 respingeva il ricorso presentato dall'Enac e compensava le spese di lite.Avverso tale decisione ricorre in appello 1'ENAC che ritiene quanto deciso dai primi giudici palesemente errato, e si ripropone le medesime censure sollevate nel ricorso introduttivo e conclude chiedendo la riforma della sentenza impugnata.L'ufficio resiste ai rilievi di parte appellante e chiede la conferma della sentenza impugnata.La vertenza è venuta in decisione in data 15 Dicembre 2010, previa discussione in camera di consiglio.Motivi della decisioneCon due ordini di motivi l'appellante contribuente censura la sentenza impugnata e deduce la violazione e falsa applicazione dell'imposta proporzionale e l'illegittimità dell'avviso di liquidazione per carenza di motivazione in ordine allo statuto del contribuente in quanto si limita ad indicare l'importo dell'imposta di registro senza manifestare le modalità di calcolo, che peraltro sono incomprensibili, senza indicare l'iter logico seguito ai fini della determinazione.Tale assunto non è fondato e va disatteso.Si osserva a riguardo alla eccezione di nullità per carenza motivazionale dell'avviso di liquidazione infondato in quanto , in linea di consolidato orientamento giurisprudenziale, la proposizione del ricorso del contribuente produce l'effetto di sanare la nullità per raggiungimento dello scopo Cass. 5472del 06/03109 tanto è vero che il contribuente ha svolto una puntuale difesa contestando analiticamente l'atto impugnato.Nel merito della controversia si rileva, altresì, che l'appello di parte non è immune da censure.Si rileva infatti che la Corte di Cassazione con sentenza n 12551/2001 ha ribadito l'orientamento espresso con la sentenza n 9652/96 che in tema di imposta di registro, ai sensi del disposto degli articolo 37 e 77 DPR 131186, la riforma totale o parziale nei successivi gradi di giudizio e fino alla formazione del giudicato della sentenza tassata non si riflette sull'avviso di liquidazione relativo a detta sentenza, ma fa sorgere un autonomo diritto dei contribuente al conguaglio o al rimborso.Tale diritto non può essere fatto valere nel giudizio eventualmente instaurato a seguito di ricorso avverso l'avviso di liquidazione fondato sulla sentenza riformata. Soltanto un provvedimento positivo su un'istanza di rimborso sarebbe idoneo, in ipotesi, ad incidere nel giudizio instaurato avverso il predetto avviso di liquidazione, fino a determinare, eventualmente, la cessazione della materia del contendere effetto, questo, che non potrebbe mai conseguire alla riforma della sentenza assoggettata ad imposta, in quanto, il provvedimento giurisdizionale di riforma, quale autonomo e distinto titolo per l'eventuale esercizio dei diritti al conguaglio o al rimborso, non incide sulla legittimità e fondatezza della pretesa tributaria fatta valere con l'avviso di liquidazione fondato sulla sentenza riformata.Sulla base di tali principi la Cassazione ha altresì eluso l'adombrato contrasto con l'articolo 37, DPR 131/86 con il principio del buon andamento dei pubblici uffici sancito dall'articolo 97, comma 1 Costituzione, infatti non appare arbitrario o manifestamente irragionevole che il conguaglio o la restituzione dell'imposta, comunque garantiti, costituiscano l'oggetto specifico di distinto procedimento amministrativo e giurisdizionale.Ne deriva che è del tutto irrilevante, nella fattispecie, la sentenza della Corte di Appello i cui eventuali effetti non possono esplicarsi, secondo il disposto del citato articolo 37, DPR 131/86, nel rapporto tributario oggetto del presente giudizio, bensì nell'eventuale, distinto procedimento amministrativo e giurisdizionale avente ad oggetto il diverso rapporto tributario risultante dall'eventuale, definitivo assetto di interessi conseguente alla pronuncia medesima. In base a tali elementi la sentenza resta imponibile ai sensi dell'articolo 37 del DPR 131/86 e ne consegue il rigetto dell'appello e la conferma della legittimità della sentenza impugnata.Viste le previsioni dell'articolo 15 del D. lgs 546/92, il Collegio dispone che le spese processuali possono essere compensate tra le parti in giudizio in considerazione dell'argomento trattato.P.Q.M.La Commissione respinge l'appello del contribuente. Spese compensate.