di Enzo Di Giacomo
di Enzo Di Giacomo *L'iscrizione a ruolo delle imposte dirette vale anche per l'Iva e deve avvenire entro il termine di decadenza di quattro anni.Il principio è contenuto nella sentenza numero 13929 della Corte di Cassazione depositata il 24 giugno, da cui emerge che il termine per l'iscrizione a ruolo dell'Iva deve avvenire entro il termine di quattro anni, ossia entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui cade il dies a quo e non entro il termine prescrizionale decennale ex articolo 2967 cod. civ.Normativa applicabile. Le disposizioni applicabili alla fattispecie in esame sono quelle contenute negli articolo 17, comma 1, del DPR numero 602/1972, il quale prevede che le somme dovute dal contribuente sono iscritte in ruoli esecutivi a pena di decadenza ex articolo 57 del DPR numero 633/1972, il quale stabilisce, in materia di Iva, che gli avvisi relativi alle rettifiche e agli accertamenti devono essere notificati entro il termine decadenziale di quattro anni, ossia entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione quest'ultima norma riproduce il testo dell'articolo 43 del Dpr numero 600/1972 in materia di accertamento delle imposte sui redditi. Il D lgs numero 46/1999 ha riformulato le norme contenute nel Dpr numero 602/1972 introducendo la distinzione dei ruoli in ordinari e straordinari, ma mantenendo comunque la distinzione per le iscrizioni a ruolo che possono avvenire a titolo provvisorio e definitivo. Il ruolo diviene esecutivo con la firma del titolare dell'ufficio in tal senso il D lgs numero 32/2001 articolo 8 ha stabilito che nel ruolo deve essere indicata la data in cui è divenuto esecutivo. Pertanto il termine di decadenza previsto per l'iscrizione a ruolo delle imposte sui redditi di cui all'articolo 17 del Dpr numero 602/1973, si applica anche all'accertamento ai fini Iva.Fattispecie. Una società per azioni del centro Italia impugnava la cartella esattoriale per sanzioni ed interessi in materia di Iva per alcuni anni di imposta e la Commissione tributaria provinciale accoglieva parzialmente il ricorso. I giudici della CTR non accoglievano l'appello della società, ritenendo che l'eccepita nullità della cartella di pagamento fosse stata sanata, con effetto ex tunc, dalla tempestiva proposizione del ricorso da parte della società e, atteso il formarsi del giudicato, affermavano la validità dell'avvenuta notifica.Iscrizione a ruolo Iva inapplicabile prescrizione decennale. La Suprema Corte, in relazione all'eccepita violazione dell'articolo 17 del Dpr numero 633/72, ha affermato che i giudici del merito hanno ritenuto erroneamente che fosse applicabile all'iscrizione a ruolo in materia di Iva la prescrizione oridinaria decennale ex articolo 2946 c.c., dovendo applicarsi anche alle imposte diverse da quelle dirette, nel caso specifico all'Iva, la decadenza di cui all'articolo 17, lett. c , del Dpr numero 602/73, abrogato dalla legge numero 156/2005, ma applicabile ratione temporis alla fattispecie in esame. A seguito dell'emanazione del Dpr numero 43/1988, il sistema della riscossione a mezzo ruoli è stato esteso dalle imposte dirette anche alle imposte diverse da quelle dei redditi, ed, in particolare, anche all'IVA. Da quanto precede l'iscrizione dell'Iva deve avvenire entro il termine di decadenza di quattro anni, in virtù del combinato disposto degli articolo 17, comma 1, del DPR numero 602/1972 e 57 del DPR numero 633/1972 corrispondente in materia di Iva all'articolo 43 del Dpr numero 600/73 e non, come ritenuto dai giudici di merito, entro il termine decennale di prescrizione di cui all'articolo 2946 c.c Disparità di trattamento del contribuente non sussiste. L'estensione del regime giuridico dell'iscrizione a ruolo delle imposte a quello delle imposte indirette ed, in particolare, all'Iva assorbe di fatto, secondo i giudici della Corte, la denunciata violazione del principio di uguaglianza di cui all'articolo 3 Cost. tra contribuenti assoggettati a Iva e quelli assoggettati alle imposte dirette in riferimento all'articolo 17 Dpr numero 602/1972 l'estensione del regime giuridico alle due imposte consente una interpretazione conforme alla Carta costituzionale delle disposizione contenute nel citato articolo 17 Dpr numero 602/1972.Sul tema in esame la giurisprudenza di legittimità ha ritenuto in più occasioni che dal momento che l'estensione del sistema di riscossione a mezzo ruoli oltre l'ambito delle imposte dirette, realizzata dal D.P.R. numero 43/1988, è divenuta operante soltanto a partire dall'1° gennaio 1990 giorno in cui è entrato in funzione il servizio centrale della riscossione - è tale data che va identificata quale dies a quo delle decadenze a tale sistema connesse, per la riscossione dei crediti dell'Amministrazione, divenuti, quale quello dedotto in controversia, definitivi in epoca antecedente. Ciò in base al rilievo che la regola fondamentale dell'articolo 2935 c.c. - per la quale la prescrizione comincia a decorrere dal momento in cui il diritto può essere fatto valere - è applicabile, anche con riferimento alla decadenza Cass , 8 luglio 2004, numero 12587 5 maggio 2007, numero 718 .Il pronunciamento in parola segna una importante apertura verso un'assimilazione della disciplina Iva a quella delle imposte dirette, che comunque richiederebbe un intervento del legislatore diretto a ratificare quanto emerso in sede giurisprudenziale.* Esperto tributario
Corte di Cassazione, sez. Tributaria, sentenza 23 marzo - 24 giugno 2011, numero 13929Presidente Adamo - Relatore ValituttiFatto1. Con sentenza numero 72/05/05, depositata il 24.6.05, la Commissione Tributaria Regionale del Lazio rigettava l'appello proposto dalla I. s.p.a. nei confronti dall'Agenzia delle Entrate - Ufficio di Roma 1 e nei confronti del Concessionario del servizio riscossione tributi per la Provincia di Roma s.p.a. , avverso la sentenza. della Commissione Tributaria Provinciale di Roma, con la quale era stato parzialmente accolto il ricorso proposto dalla società contribuente avverso la cartella esattoriale per sanzioni e interessi, in materia di IVA, per gli anni di imposta 1982, 1986 e 1989.2 La CTR riteneva, invero, che la dedotta nullità della notifica della cartella di pagamento fosse stata sanata, con effetto ex tunc, dalla tempestiva proposizione del ricorso da parte Società s.p.a., e - dando atto del giudicato interno formatosi in relazione agli anni di imposta 1982 e 1986 - reputava di confermare l'iscrizione a ruolo per l'anno 1989, essendo maturato il termine decennale di prescrizione ex articolo 2946 cc.3. Per la cassazione della sentenza della C.T.R. del Lazio numero 72/05/05 ha proposto ricorso - nei confronti del Ministero dell'Economia e delle Finanze, dell'Agenzia delle Entrate e del Concessionario del servizio riscossione tributi per la Provincia di Roma, la s.p.a., articolando tre motivi, ai quali gli intimati hanno replicato con controricorso. Diritto1. Con il primo motivo di ricorso, la s.p.a. deduce la violazione e falsa applicazione dell'articolo 17 del d.P.R. numero 633/72, nonché l'omessa motivazione su un punto decisivo della controversia.1.1. La CTR del Lazio avrebbe, invero, errato, ad avviso della ricorrente, a ritenere applicabile all'iscrizione a ruolo per l'anno 1989, in materia di IVA, la prescrizione ordinaria decennale, dovendo applicarsi anche alle imposte diverse da quelle dirette, e segnatamente all' IVA, la decadenza prevista dall'articolo 17, lett. c del d.P.R. numero 602/73 abrogato dalla L. numero 156/05, ma applicabile alla fattispecie concreta ratione temporis . In forza di tale disposizione, invero, le somme dovute dai contribuenti in base agli accertamenti dell'Ufficio, devono essere iscritte in ruoli resi esecutivi, a pena di decadenza , entro il 31 dicembre dell'anno successivo a quello in cui l'accertamento è divenuto definitivo .L'impugnata sentenza avrebbe, invece, del tutto apoditticamente ed erroneamente ritenuto - ad avviso della contribuente - che alla fattispecie in esame sia applicabile l'ordinaria prescrizione decennale/ senza, tuttavia, indicare le ragioni di tale ritenuta applicabilità donde la censura concernente il vizio motivazionale da cui sarebbe, inoltre, affetta, a parere della , l'impugnata sentenza della CTR del Lazio numero 72/05/05.1.2. Il motivo è fondato e va accolto.1.2.1. Osserva, invero, la Corte che, a seguito della nuova disciplina della riscossione dei tributi introdotta dal d.P.R. numero 43/88 - che ha esteso il sistema della riscossione a mezzo ruoli oltre l'ambito delle imposte dirette - il disposto dell'articolo 17, lett. c - in forza del quale le imposte, le maggiori imposte e le ritenute alla fonte liquidate in base agli accertamenti degli Uffici devono essere iscritte in ruoli resi esecutivi, a pena di decadenza , entro il 31 dicembre dell'anno successivo a quello in cui l'accertamento è divenuto definitivo -si applica anche alle imposte diverse da quelle sul reddito e, segnatamente, anche all'IVA.E tuttavia, la decorrenza del termine suindicato per l'iscrizione a ruolo delle somme dovute a titolo di IVA e relativi accessori non può che essere fatta risalire alla data di entrata in funzione del Servizio centrale della riscossione, avvenuta l'1.1.90, in applicazione del principio generale espresso dall'articolo 2935 cc. - applicabile anche alla decadenza - in forza del quale la decorrenza dei termini stabiliti per il compimento di determinati atti, a pena di preclusione, è inibita finché non vi è la possibilità legale di esercizio del diritto. Pertanto, in virtù del combinato disposto degli articolo 17, co. 1 del d.P.R. numero 602/73 e 57, co. 1 del d.P.R. numero 633/72 corrispondente in materia di IVA all'articolo 43 del d.P.R. numero 600/73 , l'iscrizione a ruolo dell'imposta in parola deve avere luogo, non già entro il termine decennale di prescrizione previsto dall'articolo 2946 ce, ma entro il termine di decadenza di quattro anni, ossia entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui cadeva il dies a quo 1.1.90 , e cioè trattandosi di IVA per l'anno 1989 entro il 31.12.94 cfr., in tal senso, Cass. 13140/01, 718/07, 10590/07, 22065/10 . 1.2.2. Da quanto suesposto deve, pertanto, inferirsi che, nel caso di specie, ha errato il giudice di appello nel ritenere applicabile - peraltro con motivazione insufficiente, poiché limitata all'affermazione, del tutto apodittica, di doversi riconoscere il termine prescrizionale decennale già affermato in primo grado , senza alcuna ulteriore precisazione idonea a supportare tale convincimento - alla fattispecie il termine prescrizionale di cui all'articolo 2946 cc, anziché quello dì decadenza di cui al menzionato articolo 17 del d.P.R. numero 602/73.Ne discende che l'impugnata sentenza va cassata con rinvio, in relazione a tale motivo di ricorso. 2. Con la seconda censura proposta avverso l'impugnata sentenza, la s.p.a. deduce, poi, l'illegittimità costituzionale dell'articolo 17 del d.P.R. numero 602/73, per violazione dell'articolo 3 Cost., laddove tale norma venga interpretata - come ha fatto, nella specie, la CTR del Lazio - nel senso che essa si riferisca esclusivamente alle imposte dirette, e non anche all'IVA.Ed infatti, ad avviso della ricorrente, la disposizione suindicata, così intesa, verrebbe a collidere con il principio di uguaglianza espresso dall'articolo 3 Cost., giacché il contribuente destinatario di un atto impositivo ai fini IVA verrebbe ad essere assoggettato alla riscossione coattiva del tributo nell'ordinario termine decennale, laddove il contribuente che fosse destinatario dello stesso atto, ma ai fini dell'imposta sul reddito, sarebbe soggetto al più breve termine di decadenza.2.1. Ciò posto, è del tutto evidente che tale censura resta assorbita dall'accoglimento del primo motivo di ricorso, atteso che, l'avere questa Corte esteso - in via interpretativa - il regime giuridico dell'iscrizione a ruolo delle imposte dirette anche all'IVA, ha finito col dare una lettura costituzionalmente orientata della menzionata norma dell'articolo 17 del d.P.R. numero 602/73.3. Con il terzo motivo di ricorso, la s.p.a. deduce, infine, la nullità dell'impugnata sentenza per omessa pronuncia su uno specifico motivo di appello, in violazione dell'articolo 112 c.p.c, in relazione all'articolo 360 numero 4 c.p.c.Rileva, invero, la ricorrente che la CTR avrebbe ritenuto sanata ex tunc, per effetto della tempestiva proposizione del ricorso, la nullità della notifica della cartella di pagamento , laddove essa istante aveva censurato la decisione di prime cure per l'errata interpretazione e la falsa applicazione dell'articolo 25 del d.P.R. numero 602/73, ossia con riferimento, non già alla validità della notifica della cartella di pagamento, bensì alla sua tempestività, in relazione al termine previsto per la notifica di tale atto dalla norma suindicata.La censure in esame si palesa, peraltro, del tutto inammissibile, per violazione del cd. principio di autosufficienza, più volte enunciato da questa Corte anche in epoca precedente l'entrata in vigore del d.lgs. numero 40/06, con il quale è stato introdotto un nuovo numero 6 al co. 1 dell'articolo 366 c.p.c., a tenore del quale il ricorso - oltre alle altre indicazioni specificate dalla norma - deve contenere, a pena di inammissibilità, la specifica indicazione degli atti processuali, dei documenti e dei contratti o accordi collettivi sui quali il ricorso si fonda .Ed invero, il rispetto del menzionato principio di autosufficienza - posto a presidio della corretta delimitazione del thema decidendum del giudizio di cassazione -postula che il ricorso contenga in sé tutti gli elementi necessari per individuare le ragioni poste a fondamento della richiesta di annullamento della sentenza impugnata, e per valutare la fondatezza di tali ragioni, di modo che il giudice di legittimità possa avere, senza dovere ricorre ad altri atti, compresa la sentenza impugnata, una chiara e completa visione dell'oggetto dell'impugnazione, dello svolgimento del processo articolo 366 numero 3 c.p.c. e della posizione in esso assunta dalle parti cfr., tra le tante, Cass. 6023/09, 15952/07, 7392/04 .Con specifico riferimento all'indicazione degli atti processuali e dei documenti, va, di poi, precisato che tale indicazione - in ossequio al principio suesposto - deve concretarsi nella trascrizione integrale dell'atto, o del documento, quanto meno nei suoi passaggi essenziali e controversi. Tale trascrizione è, invero, indispensabile al fine di consentire alla Corte di formulare, sulla base dello stesso ricorso, e senza attingere ad altri atti, il giudizio di fondatezza, o meno, delle censure mosse dal ricorrente alla decisione impugnata cfr., in tal senso, ex plurimis, Cass.S.U. 23019/07, Cass. 1465/09, 5043/09, 1952/09 .3.3. Ebbene, nel caso di specie, la s.p.a. non ha né trascritto, né depositato ai sensi dell'articolo 369 numero 4 c.p.c., il ricorso in appello, onde consentire alla Corte di verificare quale fosse l'effettivo oggetto del motivo di gravame concernente la notifica della cartella di pagamento, ed in particolare se ne fosse stata censurata la validità, o piuttosto la tempestività, ai fini della decadenza dal potere di riscossione.Ne consegue, per le ragioni suesposte, che la relativa censura deve essere ritenuta del tutto inammissibile.4. L'accoglimento del primo motivo di ricorso comporta la cassazione dell'impugnata sentenza, con rinvio ad altra sezione della CTR Del Lazio, che dovrà attenersi al seguente principio di diritto in virtù del combinato disposto degli articolo 17, co. 1 del d.P.R. numero 602/73 e 57, co. 1 del d.P.R. numero 633/72, l'iscrizione a ruolo per l'IVA deve avere luogo, non già entro il termine decennale di prescrizione previsto dall'articolo 2946 cc, ma entro il termine di decadenza di quattro anni, ossia entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui cadeva il dies a quo, da individuarsi nella data di entrata in funzione del Servizio centrale della riscossione, avvenuta l'1.1.90 .5. Il giudice di rinvio provvedere, altresì, alla liquidazione delle spese del giudizio di cassazione.P.Q.M.Accoglie il primo motivo di ricorso dichiara assorbito il secondo motivo ed inammissibile il terzo cassa la sentenza impugnata, in relazione al motivo accolto, con rinvio ad altra sezione della Commissione Tributaria Regionale del Lazio, che provvedere alla liquidazione anche delle spese del giudizio di cassazione.