Con la circolare numero 17/E del 29 maggio 2013, l’Agenzia delle Entrate fa chiarezza su numerosi aspetti di carattere operativo, ponendo in particolare evidenza le questioni relative ai canoni non dedotti al termine della durata contrattuale, agli interessi passivi impliciti e alla quota riferibile all’area nei leasing immobiliari.
A seguito delle modifiche introdotte dall’articolo 4-bis, D.L. 16/2012, la durata minima contrattuale non è più condizione indispensabile per procedere alla deduzione dei canoni di leasing. I novellati articolo 54 e 102 TUIR hanno infatti stabilito che la deduzione non sia più collegata alla durata prevista nel contratto. Le novità hanno reso necessaria l’emanazione, da parte dell’Agenzia delle Entrate, della circolare 17/E del 29 maggio 2013, che ha il compito di fornire gli opportuni chiarimenti in sede di determinazione delle imposte, con particolare riferimento al trattamento dei canoni non dedotti, alle modalità di determinazione degli interessi impliciti e al calcolo della quota riferibile all’area nel leasing immobiliare. Nuove regole. La nuova disciplina, che si rende applicabile per i contratti stipulati dal 29 aprile 2012, prevede quanto segue - nel caso di redditi di lavoro autonomo è ammessa la deduzione dei canoni di leasing riferiti a beni mobili strumentali «per un periodo non inferiore alla metà del periodo di ammortamento» - quanto all’impresa, il soggetto che utilizza il bene «a prescindere dalla durata contrattuale prevista» può dedurre i canoni di locazione finanziaria per un periodo non inferiore ai due terzi del periodo di ammortamento fiscale se il bene in leasing è un immobile, e «l'applicazione della regola di cui al periodo precedente» determina «un risultato inferiore a undici anni ovvero superiore a diciotto anni», i canoni saranno deducibili rispettivamente per un periodo «non inferiore a undici anni ovvero pari almeno a diciotto anni». Infine, per le auto e i veicoli di cui all’articolo 164 TUIR, la deducibilità dei canoni di locazione finanziaria è consentita «per un periodo non inferiore al periodo di ammortamento». Durata fiscale e durata contrattuale. Una delle principali questioni affrontate nella Circolare riguarda la possibile differenza fra durata del contratto di locazione finanziaria e periodo minimo fiscale così come individuato dall’articolo 102 TUIR. Se nessun problema si pone nel caso di coincidenza temporale, dal momento che in questo caso l’imputazione a conto economico corrisponderà all’importo fiscalmente deducibile, altrettanto non vale per le circostanze in cui il periodo contrattuale sia superiore o inferiore alla durata minima stabilita nel Testo Unico. Quando l’arco temporale stabilito contrattualmente supera quello minimo determinato dall’articolo 102, i canoni sono deducibili secondo la loro imputazione a conto economico, dal momento che prevale il principio stabilito dall’articolo 109, comma 4, TUIR. Diversamente, se, cioè, la durata contrattuale è inferiore a quella prevista fiscalmente, sarà necessario apportare in dichiarazione le variazioni in aumento per la quota corrispondente all’importo non deducibile. In quest’ultimo caso però ci troveremo ad avere canoni che non sono stati dedotti alla scadenza contrattuale. La circolare 17/E/2013 esamina nel dettaglio le tre situazioni in cui ci si potrebbe trovare - Esercizio del diritto di riscatto alla scadenza in questa circostanza il contribuente potrà dedurre le quote dei canoni che non aveva portato in deduzione durante la vita contrattuale. Ciò potrà avvenire attraverso delle variazioni in diminuzione da operare per la residua durata fiscale del leasing. - Mancato esercizio del diritto di riscatto anche in questo caso l’impresa potrà procedere nella deduzione extra-contabile con variazioni in diminuzione in Unico delle quote non dedotte. - Cessione del contratto di leasing se l’impresa sceglie di cedere il contratto di locazione i canoni non dedotti, attualizzati alla data in cui avviene la cessione, dovranno essere portati in deduzione dal valore normale del bene, insieme al prezzo di riscatto, al fine di determinare la sopravvenienza attiva imponibile ex articolo 88 TUIR. Interessi passivi impliciti. Al fine di determinare la quota di interessi impliciti nel contratto di locazione finanziaria, utile per il calcolo degli interessi deducibili ex articolo 96 del TUIR, potrà continuare a farsi riferimento alla determinazione forfetaria. In questo caso però occorrerà prendere in considerazione la durata fiscale e non la durata contrattuale del leasing. Quota riferita all’area nel leasing immobiliare. Restano ferme le previsioni di indeducibilità del costo dell’area in caso di contratto di locazione finanziaria che abbia per oggetto un immobile. Con le nuove norme in vigore la percentuale del 20% o del 30% da applicarsi alla quota capitale dovrà essere calcolata con riferimento alla durata stabilita fiscalmente. IRAP. Occorre fare una distinzione fra i soggetti che determinano il valore della produzione secondo le regole dell’articolo 5 o dell’articolo 5-bis, D.Lgs. numero 446/1997. Nel primo caso, infatti, non c’è alcun riferimento con le disposizioni dell’articolo 102 TUIR. Pertanto sia la quota degli interessi passivi impliciti indeducibili ai fini IRAP che la percentuale riferibile al terreno nei contratti di leasing immobiliare continueranno ad essere calcolate sulla base della durata contrattuale. Per coloro che sono soggetti all’articolo 5-bis avrà, invece, valore la durata fiscale del contratto sia per il calcolo degli interessi che per la quota dell’area indeducibile.
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