L’avviso di recupero del credito d’imposta può essere emanato prima dei 60 giorni decorrenti dal verbale di chiusura della verifica. Discorso diverso, invece, per l’avviso di accertamento.
La Cassazione, con la sentenza numero 4687 del 23 marzo 2012, ha stabilito che il mancato rispetto da parte dell’Agenzia delle Entrate dei 60 giorni prima dell’emissione dell’avviso di accertamento comporta la nullità dell’atto impositivo, ma non dell’avviso di recupero del credito di imposta. In particolare, l’avviso di recupero, pur essendo atto impositivo, con il quale l’ufficio procede al recupero del credito d’imposta ex legge numero 388/2000 all’avviso di accertamento o di liquidazione, comunicando al contribuente una pretesa tributaria definitiva, trattandosi pur sempre di un atto propedeutico all’emissione del successivo avviso di accertamento non è soggetto al rispetto del termine di 60 giorni espressamente previsto invece per tale atto. Opinare diversamente significherebbe imporre surrettiziamente un termine di legge non contemplato dalla normativa senza che comunque possa derivare pregiudizio per il contribuente che è libero di impugnare sia l’avviso di recupero sia l’avviso di accertamento con il rispetto in quest’ultimo caso del termine di 60 giorni citati a favore del contribuente. Il caso. Il giudice di legittimità ha, pertanto rigettato per infondatezza il ricorso per cassazione del contribuente, anche se ha dovuto correggere la motivazione della sentenza impugnata ai sensi dell’articolo 384, ultimo comma, c.p.c., secondo cui non sono soggette a cassazione le sentenze erroneamente motivate in diritto, quando il dispositivo sia conforme al diritto in tal caso la Corte si limita a correggere la motivazione. La correzione per esigenze di economia processuale. La correzione della motivazione da parte della Corte risponde ad esigenze di economia processuale sembra, infatti, inutile cassare la sentenza e rimettere la causa al giudice di merito quando l'errore non ha inciso sul dispositivo, che è perciò conforme al diritto. L’avviso di recupero deve individuare il termine per proporre ricorso. L’articolo 8, l. numero 388/2000 ha introdotto l’agevolazione per i nuovi investimenti nelle aree svantaggiate, consistente in un credito di imposta che, in base al comma 5 del medesimo articolo 8, è utilizzabile esclusivamente in compensazione ai sensi del d.lgs. numero 241/1997, a decorrere dalla data di sostenimento dei costi. Nell’avviso di recupero possono ravvisarsi tutti i caratteri propri del provvedimento di diniego in aggiunta alla liquidazione delle somme pretese dall’amministrazione finanziaria esso, alla stregua di un ordinario avviso di accertamento, cui è pienamente assimilabile, può essere immediatamente impugnato, può acquistare definitività per mancata impugnazione della parte a ciò interessata e non è preclusivo per il contribuente del conseguimento di un ulteriore diritto al godimento del beneficio fiscale con esso disconosciuto. Trattandosi di atto impugnabile, l’avviso di recupero deve individuare il termine per proporre ricorso, la CT competente e le modalità di proposizione ai sensi del combinato disposto dell’articolo 20, d.lgs. numero 546/92 e dell’articolo 7, comma 2, l. numero 212/2000. Garanzie per il contribuente in tema di cd. «accertamenti anticipati». Con l’ordinanza numero 244 del 24 luglio 2009, la Consulta, ha sottolineato «la possibilità di ritenere invalido l'avviso di accertamento emanato prima della scadenza del suddetto termine di sessanta giorni, nel caso in cui tale avviso sia privo di una adeguata motivazione sulla sua “particolare [ ] urgenza”». Pertanto, ritiene la Corte che «l'inosservanza dell'obbligo di motivazione, anche in relazione alla “particolare [ ] urgenza” dell'avviso di accertamento, è già espressamente sanzionata in termini di invalidità dell'atto, in via generale, dall'articolo 21-septies, l. numero 241/1990 - che prevede tale sanzione per il provvedimento amministrativo privo di un elemento essenziale, quale è la motivazione - e, con speciale riferimento all'accertamento delle imposte sui redditi e dell'IVA, dagli articolo 42, secondo e terzo comma, d.p.r. numero 600/1973 e 56, quinto comma, d.p.r. numero 633/1972, i quali stabiliscono che l'avviso di accertamento deve essere motivato, a pena di nullità, in relazione ai presupposti di fatto ed alle ragioni giuridiche che lo hanno determinato». Prima dei 60 giorni l’avviso di accertamento è viziato da nullità. L’avviso di accertamento emanato anteriormente al termine di 60 giorni dalla redazione e consegna al contribuente del processo verbale di constatazione è viziato da nullità nella misura in cui non sia ravvisata la motivazione in ordine alle ragioni di urgenza come prescritte dallo Statuto competendo al giudice del merito accertare tale circostanza. La disposizione di cui all'articolo 12, comma 7, l. numero 212/2000 statuto dei diritti del contribuente - che riconosce al contribuente la facoltà di comunicare, entro 60 giorni dal rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori, e fa al contempo divieto a questi di emanare, salvo casi di particolare e motivata urgenza, l'avviso di accertamento prima della scadenza del predetto termine - va ritenuta applicabile anche all'avviso di irrogazione di sanzioni. La disposizione dello Statuto del contribuente concede al contribuente un termine per comunicare osservazioni e richieste al fine di garantire la possibilità di interagire con l'Amministrazione finanziaria prima che essa pervenga all'emissione di un avviso di accertamento. In tal senso, il mancato rispetto del termine, sacrificando un diritto riconosciuto dalla legge al contribuente, non può che comportare l'illegittimità dell'accertamento, senza bisogno di alcuna specifica previsione in proposito.
Corte di Cassazione, sez. Tributaria, sentenza 14 – 23 marzo 2012, numero 4687 Presidente Cicala – Relatore Chindemi Fatto Con sentenza numero 241/02/09, depositata il 29/10/2009, la Commissione Tributaria Regionale della Sicilia, sezione staccata di Messina, rigettava l'appello proposto nell'interesse di avverso la sentenza di primo grado che aveva rigettato il ricorso del contribuente avverso un avviso di recupero di credito d'imposta indebitamente utilizzato per l'incremento dell'occupazione per gli anni 2001-2003. Rilevava al riguardo la Commissione Tributaria Regionale, confermando quanto affermato già nella sentenza di primo grado 1 l'impugnabilità dell'atto, stante la non tassatività della elencazione di cui all'articolo 19 d.p.r. 546 del 1992, 2 la non inesistenza della notifica effettuata a mezzo posta, 3 l'inapplicabilità alla fattispecie dell'articolo 12, comma sette, dello statuto del contribuente non trattandosi di avviso di accertamento, né essendo riconducibile tra atti impositivi 4 la legittimità della motivazione “per relationem” Il contribuente impugna la sentenza della Commissione Tributaria Regionale deducendo, sotto il profilo della violazione e falsa applicazione dell'articolo 12, comma sette, L. 212/2000, in relazione all'articolo 360, comma uno, numero tre c.p.c. che l'Ufficio era tenuto al rispetto del termine di 60 giorni, decorrente dall'attività di verifica previsto a favore del contribuente per eventuali osservazioni, essendo inquadrabile l'avviso di recupero nel novero dei provvedimenti impositivi. L'Agenzia delle Entrate si è costituita tardivamente nel giudizio di legittimità, al solo fine dell'eventuale partecipazione all'udienza di discussione della causa ai sensi dell'articolo 370, comma uno, c.p.c Il ricorso è stato discusso alla pubblica udienza del 14/3/2012, in cui il PG ha concluso come in epigrafe. Motivi della decisione Il ricorso è infondato, anche se occorre correggere la motivazione della sentenza impugnata ai sensi dell'articolo 384, ultimo comma, c.p.c L'avviso di accertamento, secondo quanto previsto dall'articolo 7, comma 7, della legge numero 212 del 2000, non può essere emanato prima della scadenza del termine di sessanta giorni dal rilascio al contribuente della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni ispettive, salvo casi di particolare e motivata urgenza . La sanzione di invalidità dell'atto - prevista in via generale dall'articolo 21 septies della legge numero 241 del 1990 e con specifico riferimento all'accertamento delle imposte sui redditi e dell'IVA rispettivamente dagli articolo 42, commi 2 e 3, del d.p.r. numero 600 del 1973 e dall'articolo 56, comma 5, del d.p.r. numero 633 del 1972 - consegue, quindi, solo quando l'avviso medesimo non rechi motivazione sull'eventuale urgenza che ne ha determinato l'adozione cfr. Corte cass. V sez. 3.11.2010 numero 22320 . Pur essendo parificato, con riferimento alla natura, l'avviso di recupero con il quale l'Ufficio procede al recupero del credito d'imposta ex L. 388/2000 all'avviso di accertamento o di liquidazione, comunicando al contribuente una pretesa tributaria definita, trattandosi, pur sempre, di un atto propedeutico all'emissione del successivo avviso di accertamento, non è soggetto alla rispetto del termine di 60 giorni, espressamente previsto, invece, per tale atto. Opinare diversamente significherebbe imporre surrettiziamente un termine di legge non contemplato dalla normativa, senza che, comunque, ne possa derivare pregiudizio per il contribuente che è libero di impugnare sia l'avviso di recupero, sia l'avviso di accertamento, con il rispetto, in quest'ultimo caso, del termine di 60 gg cit. a favore del contribuente. Va quindi rigettato il ricorso. La novità e particolarità della questione costituiscono giusti motivi di compensazione delle spese del grado di giudizio. P.Q.M. Rigetta il ricorso. Dichiara compensate le spese del grado di giudizio.