La cartella di pagamento è valida anche senza l’invio dell’avviso bonario qualora non sussistono incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione presentata.
Il principio è contenuto nella sentenza numero 19861/16 della Suprema Corte, depositata il 5 ottobre. Procedura di controllo delle dichiarazioni. L’articolo 36-bis d.P.R. numero 600/73 prevede il controllo automatico della dichiarazione dei redditi mediante cui l’ufficio finanziario, avvalendosi di procedure automatizzate, verifica la correttezza degli adempimenti legati alla dichiarazione. In particolare, riguarda tutte le dichiarazioni dei redditi e attiene alla liquidazione delle imposte, dei contributi è dei premi dovuti, nonché dei rimborsi spettanti, sulla base di un controllo cartolare fondato solo sui dati allegati dal contribuente e finalizzato alla correzione di errori materiali e formali. L’articolo 36-ter del medesimo decreto rubricato come “Controllo formale delle dichiarazioni” prevede un più incisivo controllo, non di mera liquidazione, da parte dell’ufficio finanziario, applicandosi alle dichiarazioni selezionate a livello centrale in base a certi criteri. Il controllo formale consiste nella verifica della corrispondenza dei dati indicati in dichiarazione con la documentazione conservata dal contribuente Controllo formale e contraddittorio. Nel caso di specie una società ha impugnato una cartella di pagamento emessa a seguito del controllo automatizzato per IVA non versata. Sia in primo che secondo grado i giudici hanno ritenuto nulla la cartella per la mancata notifica del c.d. avviso bonario, richiesto dall’articolo 6, comma 5, l. numero 212/00. La Suprema Corte, ribaltando la sentenza d’appello, ha fornito l’interpretazione dei due tipi di controllo eseguiti dall’Ufficio finanziario, specificando che il citato articolo 36-bis prevede un controllo cartolare basato esclusivamente sui dati allegati dal contribuente e diretto alla correzione di errori materiali e formali il successivo articolo 36-ter non prevede una mera attività di liquidazione ma di controllo e più incisivi interventi sulle dichiarazioni dei contribuenti. Per il controllo formale, quindi, è previsto dalla norma che il contribuente sia invitato a fornire chiarimenti in merito ai dati contenuti nella dichiarazione. Solo nel caso in cui emergano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, l’ufficio è tenuto ad inviare una comunicazione in cui deve indicare i motivi della rettifica. Da ciò consegue che per il controllo formale il contraddittorio è parte essenziale, mentre nel caso del controllo cartolare 36-bis , l’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale mediante spedizione dell’invito ex articolo 6, comma 5, l. numero 212/00 , sorge solo «qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione» cfr. Cass. sent. numero 1306/15 . La Corte ha rilevato che nel caso di specie manca una motivazione del giudice di merito circa gli aspetti su cui sussistevano incertezze tali da obbligare l’ufficio ad instaurare il contraddittorio preventivo, inviando il citato avviso bonario. In precedenza, la Corte aveva già affermato che l’invio della comunicazione bonaria ex articolo 36-bis d.P.R. numero 600/73 è obbligatoria in tutti i casi «sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione», come previsto dall’articolo 6, comma 5, l. numero 212/00 pertanto la cartella è nulla se l’ufficio finanziario, in caso di «rilevante incertezza» sui dati esposti in dichiarazione, non attivi il contraddittorio preventivo con il contribuente Cass. numero 5394/16 .
Corte di Cassazione, sez. V Civile, sentenza 8 luglio – 5 ottobre 2016, numero 19861 Presidente Cappabianca – Relatore Iannello Svolgimento del processo 1. Con sentenza depositata in data 9/3/2009 la C.T.P. di Avellino accoglieva il ricorso proposto dal Fallimento omissis S.r.l. avverso cartella di pagamento emessa ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, numero 600, articolo 36 bis, e del D.P.R. 26 ottobre 1972, numero 633, articolo 54 bis, a seguito del controllo automatizzato della dichiarazione modello Unico 2005, presentata per l'anno d'imposta 2004, per Iva non riscossa e per il recupero di crediti d'imposta non spettanti, oltre sanzioni e interessi, per complessivi Euro 547.202,93 riteneva infatti nulla la cartella di pagamento per la mancata previa notifica del c.d. avviso bonario, richiesto dalla L. 27 luglio 2000, numero 212, articolo 6, comma 5. 2. La decisione era per tale parte confermata, con la sentenza in epigrafe, dalla C.T.R. della Campania, sezione staccata di Salerno, che rigettava l'appello proposto dall'ufficio sulla base del duplice rilievo per cui il motivo che ne era posto a fondamento - con il quale si deduceva che non poteva considerarsi causa di nullità la omessa comunicazione di irregolarità della dichiarazione ai sensi del D.P.R. numero 600 del 1973, articolo 36 bis, comma 3 - era, da un lato, inconferente, dal momento che la sentenza impugnata faceva riferimento alla violazione della L. numero 212 del 2000, articolo 6, comma 5 dall'altro, comunque, infondato, dal momento che - secondo i giudici del gravame - il mancato preventivo invio al contribuente del c.d. avviso bonario, richiesto dalla norma citata, configura un caso di nullità assoluta della cartella esattoriale . 3. Avverso tale sentenza l'Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione, sulla base di due motivi, cui resiste il fallimento predetto, depositando controricorso. Equitalia Polis S.p.a., sebbene ritualmente evocata in giudizio, non ha svolto difese nella presente sede. Motivi della decisione 4. Con il primo motivo - rubricato illogica e insufficiente motivazione su un fatto controverso e decisivo per il giudizio con riferimento all'articolo 360 c.p.c., numero 5 - la ricorrente deduce che erroneamente la C.T.R. ha valutato inconferente il motivo di gravame proposto poichè non incentrato sull'obbligo previsto dalla L. 27 luglio 2000, numero 212, articolo 6, comma 5, bensì su quello di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, numero 600, articolo 36 bis, comma 3. Osserva al riguardo che la norma di cui alla L. numero 212 del 2000, articolo 6, comma 5, applicata dai giudici di primo grado, disciplina una fase del più ampio procedimento amministrativo del controllo formale delle dichiarazioni, con riferimento al quale andava, secondo l'ufficio, valutata la pertinenza del motivo proposto con il quale si contestava, da un lato che, trattandosi di controllo automatizzato D.P.R. numero 600 del 1973, ex articolo 36 bis, sussistessero i presupposti perchè sorgesse in capo all'amministrazione l'obbligo di comunicare l'esito della liquidazione e, dall'altro, che l'inosservanza di tale obbligo fosse sanzionata da nullità. 5. Con il secondo motivo l'Agenzia delle entrate deduce violazione e falsa applicazione del D.P.R. numero 600 del 1973, articolo 36 bis e 36 ter D.P.R. numero 633 del 1972, articolo 54 bis, comma 3, e articolo 60 L. numero 212 del 2000, articolo 6, comma 5, anche in relazione all'articolo 53 Cost. con riferimento all'articolo 360 c.p.c., numero 3 , per avere la C.T.R. ritenuto l'omessa comunicazione dell'invito previsto dalla L. numero 212 del 2000, articolo 6, comma 5, causa di nullità della cartella impugnata. Considerato che, da un lato, tale norma disciplina in via esclusiva l'ipotesi dell'invito a fornire chiarimenti necessari o a produrre documenti mancanti e non anche quella della comunicazione dell'esito del controllo ed, inoltre, subordina l'obbligo dell'invito alla esistenza di incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione e che, dall'altro, l'invito a fornire chiarimenti in ordine ai dati contenuti nella dichiarazione è previsto dall'articolo 36 ter, per il controllo formale della dichiarazione e non anche dall'articolo 36 bis, che prevede la sola comunicazione dell'esito della liquidazione all'esclusivo fine di evitare la reiterazione di errori e consentire la regolarizzazione di aspetti formali , sostiene che è ragionevole ritenere che la disposizione della L. numero 212 del 2000, articolo 6, comma 5, si applica alla sola fattispecie prevista dall'articolo 36 ter, e non anche alla base della liquidazione di cui al precedente articolo 36 bis . 6. E' fondato il primo motivo di ricorso. Questa Corte ha già avuto modo di chiarire, con riferimento all'articolo 342 c.p.c., ma con argomenti certamente riferibili anche al D.Lgs. 31 dicembre 1992, numero 546, articolo 53, che il giudizio di appello, pur limitato all'esame delle sole questioni oggetto di specifici motivi di gravame, si estende ai punti della sentenza di primo grado che siano, anche implicitamente, connessi a quelli censurati, derivandone che non viola il principio del tantum devolutum quantum appellatum il giudice di appello che fondi la propria decisione su ragioni diverse da quelle svolte dall'appellante nei suoi motivi, ovvero esamini questioni non specificamente da lui proposte o sviluppate, le quali però appaiano in rapporto di diretta connessione con quelle espressamente dedotte nei motivi stessi, e come tali comprese nel thema decidendum v. Cass., Sez. 2, Ord. numero 7789 del 05/04/2011, Rv. 617414 v. anche Sez. 1, numero 1377 del 26/01/2016, Rv. 638411 . Con riferimento alla materia qui trattata non è dubitabile che la norma di cui all'articolo 6, comma 5, st. contr. concorra con quella di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, numero 600, articolo 36 bis, comma 3, nel delineare un quadro normativo unitario diretto a disciplinare le modalità partecipative del contribuente nelle fasi successive al controllo automatizzato delle dichiarazioni e alla conseguente liquidazione d'imposta, prevedendo adempimenti bensì diversi - c.d. comunicazione di irregolarità, da un lato D.P.R. numero 600 del 1973, articolo 36 bis, comma 3 c.d. avviso bonario, dall'altro articolo 6, comma 5, st. contr. - ma tuttavia concorrenti e potenzialmente anche contestuali, entrambi ricadenti nella medesima fase prodromica all'emissione della cartella di pagamento, tanto da essere sovente sovrapposti nella casistica giurisprudenziale e da giustificare comunque una ricostruzione del loro reciproco rapporto in termini di sostanziale completamento/integrazione o, secondo alcuni, di vera e propria sostituzione . Può in tal senso convenirsi con il rilievo che, a ben vedere, la comunicazione adottata ex articolo 36-bis si caratterizza per avere un contenuto necessario esito del controllo, dal quale emerge un'imposta o una maggiore imposta e uno eventuale invito a fornire i chiarimenti necessari o a produrre i documenti mancanti , quest'ultimo previsto sul presupposto che la dichiarazione presenta incertezze su suoi aspetti rilevanti ma, a differenza del primo, ove tale presupposto ricorra, a pena di nullità dei provvedimenti successivi. Nel caso di specie, il giudice di primo grado ha rilevato che la mancanza di alcuna comunicazione all'esito del controllo automatizzato e quindi, ovviamente, sia del suo contenuto necessario, sia di quello eventuale comporti violazione della regola statutaria del contraddittorio endoprocedimentale prevista dalla L. numero 212 del 2000, articolo 6, comma 5, e giustifichi pertanto la sanzione della nullità della cartella impugnata. Con il proposto gravame l'Agenzia ha di contro eccepito che nessuna comunicazione era dovuta e che, comunque, dalla sua mancanza non può farsi discendere, nel caso concreto, alcuna sanzione di nullità. E' bensì vero che, a supporto di tale censura, l'appellante ha argomentato esclusivamente con riferimento al D.P.R. 29 settembre 1973, numero 600, articolo 36 bis, comma 3, e dunque ai presupposti e al contenuto della comunicazione quale previsto da tale norma, senza invece fare alcun riferimento all'articolo 6, comma 5, st. contr Trattasi però di mero aspetto argomentativo secondario rispetto al tema oggetto di contestazione necessità o meno di una preventiva comunicazione, quale che sia il suo contenuto, al contribuente e conseguenze del suo inadempimento la cui inesatta focalizzazione non esclude tuttavia - alla stregua del richiamato principio - che con il proposto gravame la C.T.R. debba ritenersi validamente investita di tale questione di fondo, afferendo poi detto profilo argomentativo a mere questioni di diritto ossia ai profili esegetici e applicativi agitati dal medesimo tema e, dunque, alla individuazione delle norme applicabili compito cui il giudice può e deve comunque ex se attendere. 7. E' altresì fondato il secondo motivo. Secondo orientamento consolidato nella giurisprudenza di legittimità in tema di riscossione delle imposte, la L. 27 luglio 2000, numero 212, articolo 6, comma 5, non impone l'obbligo del contraddittorio preventivo in tutti i casi in cui si debba procedere ad iscrizione a ruolo, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, numero 600, articolo 36 bis, ma soltanto qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione , situazione, quest'ultima, che non ricorre necessariamente nei casi soggetti alla disposizione appena indicata, la quale implica un controllo di tipo documentale sui dati contabili direttamente riportati in dichiarazione, senza margini di tipo interpretativo del resto, se il legislatore avesse voluto imporre il contraddittorio preventivo in tutti i casi di iscrizione a ruolo derivante dalla liquidazione dei tributi risultanti dalla dichiarazione, non avrebbe posto la condizione di cui al citato inciso Cass., Sez. 5, numero 8342 del 25/05/2012, Rv. 622681 v. anche Sez. 6 - 5, Ord. numero 15584 del 08/07/2014, Rv. 631667 Sez. 5, numero 12023 del 10/06/2015, Rv. 635672 . Una attenta disamina dei rapporti tra le norme di cui al D.P.R. numero 29 settembre 1973, numero 600, articolo 36 bis e 36 ter, da un lato, e quella di cui all'articolo 6, comma 5, st. contr., conforta tale condivisibile principio, dandogli coerenza logica sul piano sistematico ancorchè in senso e per ragioni diversi da quelle ipotizzate in ricorso . Giova in tal senso muovere dal rilievo che, come già rimarcato nella giurisprudenza di questa Corte, il D.P.R. numero 600 del 1973, articolo 36 bis, significativamente intitolato Liquidazioni delle imposte, dei contributi, dei premi e dei rimborsi dovuti in base alle dichiarazioni è norma a contenuto impositivo sostanzialmente chiuso, nel senso della tassatività delle ipotesi di applicazione, limitata alla liquidazione delle imposte, dei contributi e dei premi dovuti, nonchè dei rimborsi spettanti, sulla base di un controllo cartolare basato esclusivamente sui dati allegati dal contribuente e teso, sostanzialmente, alla sola correzione di errori materiali e formali. La differenza con il successivo articolo 36-ter è ravvisabile già nella diversa intitolazione Controllo formale delle dichiarazioni e nelle diverse possibilità attribuite all'Ufficio, non di mera liquidazione, ma di controllo e di più incisivi interventi sulle dichiarazioni presentate dal contribuente, non solo sulla base di queste ma anche in base alle comunicazioni di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, numero 605, articolo 20, comma 3, ed agli elenchi di cui alla L. 30 dicembre 1991, numero 413, articolo 78, comma 25 atti, quindi, diversi da quelli allegati dal contribuente ed esterni rispetto alla sua sfera. Alla differenza sostanziale dei due istituti il legislatore ha, coerentemente, fatto conseguire due diverse tipologie di procedure atte a concretizzare l'immanente principio di collaborazione-cooperazione tra fisco e contribuente. Ai sensi dell'articolo 36 bis, comma 3 vigente ratione temporis ed alla ratio allo stesso sottesa di mero automatizzato riscontro dei dati contenuti nella dichiarazione, quando dai controlli automatici eseguiti emerge un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione, l'esito della liquidazione è comunicato al contribuente o al sostituto di imposta per evitare la reiterazione di errori e per consentire la regolarizzazione degli aspetti formali. L'articolo 36 ter, comma 3, prevede invece, ai fini dei commi 1 e 2 - e quindi, preventivamente, ai fini dello stesso espletamento del controllo - che il contribuente o il sostituto è invitato, anche telefonicamente o in forma scritta telematica, a fornire chiarimenti in ordine ai dati contenuti nella dichiarazione e ad eseguire o trasmettere ricevute di versamento e altri documenti non allegati alla dichiarazione o difformi dei dati forniti dai terzi il successivo comma 4 dispone poi che, dopo tale invito ed all'esito degli eventuali chiarimenti o allegazioni forniti dal contribuente, l'esito del controllo formale sia comunicato al contribuente o al sostituto con l'indicazione dei motivi che hanno dato luogo alla rettifica degli imponibili, per consentire anche la segnalazione di eventuali dati ed elementi non considerati o valutati erroneamente in sede di controllo formale. Al più incisivo controllo previsto dall'articolo 36 ter rispetto alla liquidazione ex articolo 36 bis il legislatore ha, dunque, fatto conseguire una fase procedimentale necessaria, di garanzia per il contribuente, culminante nella previsione di cui al comma 4, che fa obbligo dell'Amministrazione di comunicare i motivi della rettifica operata in un'apposita comunicazione da effettuare al contribuente v. in motivazione Sez. 5, numero 15311 del 04/07/2014 . Si ricava pertanto da tali disposizioni una disciplina dei procedimenti di controllo formale delle dichiarazioni D.P.R. numero 600 del 1973, ex articolo 36 ter connotata dalla generale previsione della garanzia del contraddittorio endoprocedimentale e già di per sè a tal fine esaustiva ed autosufficiente, essendo in tal caso il contraddittorio con il contribuente che deve fornire la documentazione di riscontro già coessenziale all'istituto. Ben diversamente la disciplina dei procedimenti di liquidazione dei tributi dovuti in base alle dichiarazioni D.P.R. numero 600 del 1973, ex articolo 36 bis è caratterizzata dalla generale previsione di una forma molto più blanda di partecipazione del contribuente nel procedimento, inidonea a generare un vincolo procedimentale in termini di obbligatoria attivazione del contraddittorio endoprocedimentale. Per essa e solo per essa ben si comprende pertanto e si giustifica la funzione etero integratrice della norma di cui all'articolo 6, comma 5, st. contr., ancorchè esclusivamente nel caso in cui sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione presupposto in presenza del quale e solo in presenza del quale la blanda forma di partecipazione del contribuente al procedimento, assicurata in via generale dal D.P.R. numero 600 del 1973, articolo 36 bis, deve essere sostituita dalla speciale regola del contraddittorio endoprocedimentale stabilita a pena di invalidità dei conseguenti provvedimenti di iscrizione a ruolo dalla L. numero 212 del 2000, articolo 6, comma 5. Tale ricostruzione è confortata da una serie di indici, quali, in particolare i l'espresso riferimento dell'incipit della norma statutaria in esame ai soli procedimenti di liquidazione di tributi risultanti da dichiarazioni e non anche ai diversi procedimenti di controllo formale delle dichiarazioni l'esistenza di un' ordinaria disciplina dei procedimenti di controllo formale delle dichiarazioni D.P.R. numero 600 del 1973, ex articolo 36 ter già, come detto, di per sè caratterizzata dalla previsione della garanzia del contraddittorio endoprocedimentale, da applicarsi sempre e in ogni caso iii il dato testuale del D.L. 30 settembre 2005, numero 203, articolo 2 bis, conv. in L. 2 dicembre 2005, numero 248, il quale, nel disciplinare le modalità di comunicazione dell' invito ex articolo 6, comma 5, st. contr. contiene espliciti riferimenti ai soli procedimenti di liquidazione delle dichiarazioni e non anche a quelli di controllo formale delle dichiarazioni e, soprattutto, richiama più volte il termine di cui al D.Lgs. 18 dicembre 1997, numero 462, articolo 2, comma 2, che contiene la disciplina premiale in termini di sanzione e interessi esclusivamente relativa ai procedimenti di liquidazione dei tributi dovuti in base alle dichiarazioni D.P.R. numero 600 del 1973, ex articolo 36 bis , omettendo, invece, un qualsiasi rinvio o cenno alla disciplina premiale relativa ai procedimenti di controllo formale delle dichiarazioni contenuta nel D.Lgs. numero 462 del 1997, successivo articolo 3. Nel caso invece in cui, versandosi sempre in ipotesi di liquidazione d'imposta sulla base delle dichiarazioni ex articolo 36 bis, non ricorra il detto presupposto della sussistenza di incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione , riemerge la regola procedimentale ordinaria di cui al D.P.R. numero 600 del 1973, articolo 36 bis, comma 3, comunicazione di irregolarità o comunicazione dell'esito della liquidazione , ma alla minore importanza della partecipazione del contribuente al procedimento de quo giustificata dal maggiore grado di attendibilità delle irregolarità riscontrabili non può che corrispondere una conseguente irrilevanza della violazione di tale disciplina partecipativa ai fini della validità del consequenziale provvedimento di iscrizione a ruolo. Nei procedimenti ordinari di liquidazione dei tributi dovuti in base alle dichiarazioni, in considerazione dell'elevato grado di attendibilità delle irregolarità riscontrabili, lo svolgimento di un effettivo contraddittorio fra ufficio e contribuente, ad avviso del legislatore, non rappresenta una fase indispensabile del procedimento, essendo sempre possibile per il contribuente far valere eventuali doglianze in punto di illegittimità della pretesa impositiva in sede di impugnazione del consequenziale provvedimento di iscrizione a ruolo. 8. Tirando le fila del ragionamento fin qui condotto, va dunque confermato che nel caso del controllo cartolare D.P.R. 29 settembre 1973, numero 600, ex articolo 36 bis, l'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale , mediante l'invio dell'invito previsto dalla L. numero 212 del 2000, articolo 6, comma 5, sorge soltanto qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione v. anche Cass. Sez. 5, numero 1306 del 26/01/2015 . Orbene, nella sentenza impugnata, ed anche nel controricorso della società, manca un'argomentata evidenziazione che nel caso di specie sussistessero incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione , tali da imporre la comunicazione del detto invito bonario. 9. Il ricorso deve pertanto essere accolto e la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio della causa al giudice a quo che provvederà anche in ordine alle spese della presente fase del giudizio. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso cassa la sentenza impugnata e rinvia alla C.T.R. della Campania, sezione staccata di Salerno, anche per il regolamento delle spese del presente giudizio di legittimità.