Deducibili le spese di pubblicità a patto che sia verificabile il requisito della «inerenza», cioè lo stretto collegamento tra la spesa sostenuta e il beneficio mediatico ottenuto.
La Corte di Cassazione, intervenendo sul tema della deducibilità delle spese pubblicitarie, con la sentenza numero 24065 del 16 novembre 2011, ha accolto il ricorso del fisco, statuendo che non sono deducibili le spese sostenute per supportare la pubblicità di un’altra spesa, poiché non inerenti, e non suscettibili di generare un immediato vantaggio mediatico. È possibile portare in deduzione dal reddito d’impresa il costo della sponsorizzazione anche se finalizzata a promuovere l’immagine o il marchio di un’altra impresa, diversa da quella che ne ha sostenuto il costo. E, in particolare, la diversità di soggetti tra l’impresa che sostiene il costo e quella che beneficia della sponsorizzazione non determina di per sé, una violazione del principio generale dell’inerenza del costo se il contribuente che deduce la spesa può dimostrare che è riferibile a proprie utilità future, anche se solo potenziali. Spesa deducibile se è riferibile a utilità future. Deve essere dimostrata e verificata l’utilità prodotta dai costi dei servizi pubblicitari commissionati con riferimento all’incremento anche solo potenziale dei ricavi dell’impresa che deduce il costo. L’esistenza di potenzialità utilità future qualifica, dunque, in astratto l’inerenza del costo che, però, deve essere sempre provata dal contribuente che deduce il costo in ragione della loro correlazione con i propri potenziali ricavi. In definitiva, sussiste, in astratto, il principio dell’inerenza nei seguenti casi - costi di sponsorizzazione sostenuti da un sub-fornitore per pubblicizzare il prodotto fabbricato o commercializzato da altra impresa committente in quanto da tale pubblicità ci si attende, anche in via potenziale, un incremento degli ordini di fornitura. - Spese di sponsorizzazione sostenuti dal rivenditore a favore dell’impresa produttrice per la quale opera in regime di esclusiva. Il caso. Nel caso di specie una società aveva portato in deduzione dal proprio reddito d’impresa, il costo relativo ad un contratto di sponsorizzazione sottoscritto con una società cinematografica per pubblicizzare l’immagine di un’altra società cliente con la quale intratteneva primari rapporti commerciali. Il fisco, con avviso di accertamento, aveva recuperato il costo di tale sponsorizzazione disconoscendo l’inerenza della spesa e contestando l’incongruenza di tali costi con i ricavi conseguiti nell’anno d’imposta. La Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso del contribuente. La Commissione Tributaria Regionale del Lazio rigettava l’appello del fisco e confermava il giudizio di primo grado. Il fisco, allora, ricorreva per cassazione deducendo sia la violazione e falsa applicazione del principio di inerenza disposto dal previgente articolo 75 del T.U.I.R. sia la contraddittoria ed insufficiente motivazione della sentenza impugnata. La Suprema Corte accogliendo l’eccezione di contraddittoria ed insufficiente motivazione della sentenza impugnata ha precisato che la sentenza della Commissione Regionale non motiva adeguatamente in ordine alla circostanza che, nel caso specifico, i costi di sponsorizzazione risultano sostenuti per promuovere l’immagine di un soggetto terzo che opera, peraltro, in un ambito commerciale diverso da quello della società che ha sostenuto e dedotto il costo della sponsorizzazione. La sentenza censurata avrebbe dovuto esaminare «la congruità della spesa in quanto riferibile a potenziali utilità o vantaggi futuri ampliamento del settore di mercato incremento della clientela introduzione di nuovi prodotti e servizi conseguibili dalla società contribuente e non conseguiti o conseguibili, invece, esclusivamente da soggetti terzi ovvero dal soggetto pubblicizzato ». È necessario valutare i rapporti tra la società contribuente ed il terzo Il giudice di legittimità ha cassato la sentenza impugnata e rinviando ad altra Sezione della Commissione Tributaria Regionale del Lazio,ha precisato che la circostanza che il contratto di sponsorizzazione sia stato stipulato a favore di un soggetto terzo non è di per sé sufficiente a determinare l’indeducibilità della spesa dovendosi valutare, invece, gli specifici rapporti tra la società contribuente ed il terzo tali che la prima possa comunque ottenere vantaggi ed utilità dalla pubblicità svolta in favore del terzo. e verificare il principio di «inerenza». L’attuale normativa fiscale consente la deducibilità delle spese di pubblicità, promozione e propaganda, nell’esercizio in cui sono state effettivamente sostenute o, in alternativa, in quote costanti nell’esercizio in cui sono state sostenute, e nei due esercizi successivi pertanto, per un totale di tre esercizi , a patto che sia verificabile il requisito della «inerenza», cioè dello stretto collegamento tra la spesa sostenuta e il beneficio mediatico ottenuto.
Corte di Cassazione, sez. tributaria, sentenza 20 ottobre – 16 novembre 2011, numero 24065 Presidente Pivetti – Relatore Olivieri Svolgimento del processo Con sentenza 31.102005 numero 125 la CTR della regione Lazio sez. 27 Roma rigettava l'appello proposto dall'Ufficio Roma OMISSIS della Agenzia delle Entrate e confermava la sentenza di primi cure, annullando l'avviso di accertamento in rettifica emesso nei confronti di SCIENTEC Italia s.r.l., con il quale era stato recuperato a tassazione IRPEG ed ILOR per Tanno 1994 il maggior reddito di impresa di lire 124.000.000 rispetto a quello di lire 4.000.000 esposto in dichiarazione in conseguenza del disconoscimento della inerenza di spese per sponsorizzazioni. La CTR laziale rilevava che i principio di inerenza si applicava anche le spese effettate per fini promozionali e proiettate alla realizzazione di ricavi futuri e che la mera allegazione dell'Ufficio della incongruità di tali spese con i ricavi conseguiti nell'anno di imposta non costituiva elemento probatorio sufficiente a fondare la pretesa tributaria. Avverso la sentenza propongono ricorso per cassazione la Agenzia delle Entrate ed il Ministero della Economia e delle Finanze deducendo con due motivi violazione di norme di diritto e vizi motivazionali. Resiste con controricorso la società. Motivi della decisione 1. Va preliminarmente dichiarata ex officio l'inammissibilità del ricorso proposto dal Ministero dell'Economia e delle Finanze, per difetto di legittimazione attiva, non avendo assunto l'Amministrazione statale la posizione di parte processuale nel giudizio di appello svolto avanti la CTR della regione Lazio, introdotto con ricorso proposto dall'Ufficio di Roma 4 della Agenzia delle Entrate, in data successiva all'1.1.2001 subentro delle Agenzie fiscali a titolo di successione particolare ex lege nella gestione dei rapporti giuridici tributari pendenti in cui era parte l'Amministrazione statale , con conseguente implicita estromissione della Amministrazione statale ex articolo 111 c.p.c., comma 3, cfr. Corte Cass. SS.UU. 14.2.2006 numero 3116 e 3118 . Non avendo il ricorso proposto dal Ministero comportato aggravio di attività difensiva si ravvisano giusti motivi per compensare tra le parti le spese di lite. 2. Con il primo motivo di ricorso la Agenzia delle Entrate deduce violazione e falsa applicazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, numero 917, articolo 75, T.U.I.R. applicabile ratione temporis , in relazione all'articolo 360 c.p.c., comma 1, numero 3 , sostenendo che la disposizione normativa nella quale è sintetizzato il principio della inerenza dei costi deducibili, non consente un generico riferimento a costi da cui derivano ricavi, ma richiede una ineludibile correlazione tra costi e ricavi , nella specie insussistente. Nel quesito di diritto ex articolo 366 bis c.p.c, non richiesto nella fattispecie essendo stata depositata la sentenza impugnata in data anteriore al 2.3.2006 cfr. d.lgs. numero 40 del 2006, articolo 27, comma 2 , la censura viene specificata nel senso della non riconducibilità alla fattispecie normativa delle spese sostenute per attività pubblicitarie svolte in favore di terzi la Scientec Italia s.r.l. avrebbe dedotto spese relative ai corrispettivi versati a Cincinnati Sporting Club s.r.l. che si era impegnata ad incrementare il prestigio della immagine della Syremont s.r.l. miglior cliente della Scientec . 3. Con il secondo motivo la ricorrente deduce contraddittoria ed insufficiente motivazione della sentenza impugnata, in relazione all'articolo 360 c.p.c., comma 1, numero 5 , in quanto il richiamo alla giurisprudenza della Corte in tema di deducibilità di spese pubblicitarie erogate in proiezione futura di utilità economiche, non può ritenersi pertinente alla fattispecie concreta caratterizzata dal fatto che la contribuente impresa che agiva nel settore delle ricerche e studi di mercato aveva sostenuto costi per pubblicizzare altra ditta che operava nel campo della commercializzazione di prodotti vernici in alcun modo riconducibili al marchio od alla immagine della contribuente, circostanza questa che si integrava con l'ulteriore elemento indiziario della sproporzione quantitativa tra la spesa dedotta e l'ammontare dei ricavi registrati nel corso del medesimo anno 1994. 4. La società resistente controdeduce sostenendo che la deduzione era stata operata ai sensi del D.P.R. numero 917 del 1986, articolo 74, comma 2, che contemplava specificamente le spese di pubblicità e di propaganda e che il contratto stipulato aveva ad oggetto la pubblicità del nominativo Syremont in quanto la contribuente pagando la sponsorizzazione rendeva omaggio alla Syremont del beneficio di immagine conseguente, intendendo così sopportare un costo promozionale mirato al rafforzamento del rapporto commerciale con il cliente più importante . Aggiunge, inoltre, che la scelta della impresa relativa alla ritenuta utilità degli effetti della promozione pubblicitaria, anche se rivolta a favore di terzi, non può essere sindacata dalla Amministrazione finanziaria. Conclude, pertanto, per il rigetto del ricorso. 5. L'esame del secondo motivo, anche in relazione al principio di precedenza della questione più liquida, deve essere svolto con priorità rispetto al primo motivo concernente la violazione di norme di diritto. I Giudici appello, dopo aver rilevato che l'Ufficio finanziario aveva impugnato la decisione di primo grado in relazione alla omessa rilevazione di anomalie che caratterizzavano il contratto di sponsorizzazione e che si qualificavano come validi indizi per presumere la incongruenza e la indeducibilità della posta negativa di bilancio , hanno motivato il rigetto del motivo di appello ritenendo non sufficiente il rilievo della incongruità tra la spesa ed i ricavi relativi all'anno di imposta, richiamando al riguardo la giurisprudenza di legittimità secondo cui la spesa sostenuta a fini promozionali è deducibile tra i costi inerenti, anche se proiettata ad utilità future, non essendo necessario un immediato riscontro nei ricavi conseguiti nello stesso anno di imposta, come riconosciuto dalla giurisprudenza di legittimità la CTR richiama, al riguardo, il precedente della Corte numero 6502/2000 . La ratio decidendi della sentenza impugnata non è in sintonia con la questione controversa che i Giudici di appello erano stati chiamati a decidere e che concerneva, non l'astratto rapporto proporzionale tra costo del contratto di sponsorizzazionè e ricavi conseguiti nell'anno di imposta, ma la verifica del requisito di inerenza sotto il profilo dell'incongruità logica della spesa sostenuta a favore di un soggetto terzo, non avendo ad oggetto la pubblicità marchi, prodotti, denominazioni ovvero qualità od aspetti della attività commerciali comunque riferibili alla società contribuente. La norma fiscale che consente la deducibilità delle spese di pubblicità e propaganda nell'esercizio in cui sono state sostenute od in quote costanti nell'esercizio stesso e nei due successivi D.P.R. numero 917 del 1986, articolo 74, comma 2, applicabile ratione temporis , disposizione ora riprodotta nell'articolo 108, comma 2 T.U.I.R., che ha ampliato la rateizzazione fino ai quattro esercizio successivi non prescinde dalla prova del requisito della inerenza articolo 75 TUIR, vecchio testo che, pertanto, grava sul contribuente anche in relazione alla congruità della spesa sostenuta rispetto ai ricavi od ali oggetto della impresa cfr. Corte Cass. 5^ sez. 30.7.2002 numero 11240 id. 5^ sez. 16.5.2007 numero 11205 id. 5^ sez. 25.2.2010 numero 4554 id. 5^ sez. 30.12.2010 numero 26480 . La generica affermazione contenuta nella sentenza impugnata secondo cui la spesa raffrontata con ricavi non è elemento sufficiente a negare la inerenza del costo ed a provare la relativa pretesa fiscale, appare del tutto semplicistica ove intesa ad esaurire la prova della congruità della spesa al solo rapporto proporzionale tra i valori economici espressi nelle poste di bilancio valori peraltro dei quali la sentenza neppure si da carico di indicare, omettendo di fornire gli elementi necessari per la verifica del corretto iter logico seguito nel pervenire alla decisione di rigetto dell'appello , risultando del tutto carente rispetto al più esteso tema di indagine sottoposto al suo esame e concernente la congruità della spesa in quanto riferibile a potenziali utilità o vantaggi futuri ampliamento del settore di mercato incremento della clientela introduzione di nuovi prodotti o servizi conseguibili dalla società contribuente e non conseguiti o conseguibili, invece, esclusivamente da soggetti terzi ovvero dal soggetto pubblicizzato . Premesso che i Giudici di merito, senza neppure dare conto del contenuto contrattuale unico elemento certo in quanto non contestato è che Scientec s.r.l. ha stipulato un contratto con una società cinematografica per pubblicizzare 1 immagine di un'altra società con la qual intratteneva rapporti commerciali , hanno omesso di motivare in ordine alla qualificazione giuridica della fattispecie negoziale, limitandosi a recepire apoditticamente quanto prospettato dall'Ufficio che aveva definito il rapporto obbligatorio avente ad oggetto la prestazione pubblicitaria come contratto di sponsorizzazione in tale figura negoziale atipica è stato ricondotto dalla giurisprudenza il fenomeno attraverso il quale il prodotto o la denominazione di una impresa vengono accostati, dietro corrispettivo, a beni o persone particolarmente noti od ammirali ovvero ad enti o manifestazioni o spettacoli seguiti da un vasto pubblico cfr. Corte Cass. 1^ sez. 1.8.2009 numero 18218. Trattasi di contratto a prestazioni corrispettive nel quale il soggetto sponsorizzato si obbliga a consentire ad altri l'uso della propria immagine e del proprio nome, per promuovere un marchio od un prodotto specificamente marcato, dovendo individuarsi la patrimonialità della prestazione dello sponsee nella affermata tendenza sociale alla vantazione economica dei diritti della personalità quali il nome e la immagine in quanto normalmente connotati dalla concessione in esclusiva del loro utilizzo cfr. Corte Cass. 1^ sez. 11.10.1997 numero 9880 id. 3^ sez. 8.3.2006 numero 7083 id. 3^ sez. 29.5.2006 numero 12801 , rileva il Collegio che la sentenza impugnata non ha fornito adeguata giustificazione della inerenza delle spese per pubblicità sostenute dalla Scientec s.r.l., omettendo di indicare le ragioni perle quali tale inerenza possa o debba ravvisarsi anche nel caso di pubblicità svolta a favore di un soggetto diverso dalla società contribuente. In particolare risulta gravemente carente lo schema sillogistico tanto nella premessa non essendo inquadrata la fattispecie generatrice della spesa deducibile contratto per conto proprio o per conto altrui , quanto nella conseguenza, essendo ben diversa la conclusione in ordine alla inerenza della spesa se il contratto di pubblicità è stato stipulato dalla Scientec s.r.l. per conto proprio ovvero in adempimento di obbligazioni assunte con il soggetto terzo a favore del quale è rivolta la pubblicità ad esempio nel caso di mandato o di intermediazione di servizi o ancora di contratto di sponsorizzazione o di pubblicità favore di terzi , a tal fine essendo rilevante considerare anche l'oggetto sociale della società contribuente in ipotesi lo sponsor come emerge dal contratto sociale o dallo statuto. È evidente, infatti, il dilemma che si pone, e che dovrà essere risolto nel giudizio di rinvio dalla CTR laziale, secondo che la società contribuente abbia agito per conto terzi, rimanendo indifferente quindi alla utilità prodotta dai servizi pubblicitari commissionati in tal caso venendo meno la correlazione potenziale tra spesa ed incremento delle vendite o sviluppo delle strategie di impresa che connota il principio tributario della inerenza ex pluribus Corte Cass. 5^ sez. 1.5.2007 numero 11226 , ovvero abbia agito per conto proprio, ponendo in essere un atto negoziale volto a diffondere presso il pubblico la propria immagine commerciale ovvero a dare sviluppo alla propria attività imprenditoriale da individuarsi, in assenza di altri specifici elementi di valutazione, alla stregua dall'oggetto sociale in ordine a tale problematica cfr. Corte Cass. 5^ sez. 30.7.2007 numero 16826 , così da ricomprendere la spesa nell'ambito di quelle fiscalmente deducibili dal reddito di impresa ai sensi degli articolo 74 e 75 T.U.I.R. testo previgente . In ordine alla questione indicata, fermo il principio secondo cui la prova della inerenza della spesa grava sul contribuente, dovrà fornire adeguata motivazione il Giudice del rinvio, tenendo conto che la mera prestazione pubblicitaria richiesta dalla contribuente a favore di un terzo soggetto non configura elemento sufficiente a qualificare il contratto come stipulato per conto altrui con conseguente non inerenza ed indeducibilità della spesa , dovendo essere indagati eventuali rapporti tra la società contribuente ed il terzo tali che la prima possa comunque ottenere vantaggi ed utilità dalla pubblicità svolta in favore del terzo ad es. nel caso in cui sussista un rapporto di subfornitura, il subfornitore sostiene le spese di pubblicità del prodotto finale fabbricato o commercializzato da un'altra impresa da tale pubblicità il sub fornitore si attende infatti un potenziale incremento degli ordini di fornitura od ancora nel caso di clausola di esclusiva di rivendita, il rivenditore sostiene le spese di pubblicità del marchio della ditta produttrice la pubblicità della immagine o dei prodotti della impresa produttrice ridonda, infatti, a favore del potenziale incremento delle vendite della concessionaria in esclusiva cfr. Corte Cass. 1^ sez. 11.10.1997 numero 9880 . 6. In conclusione il ricorso deve essere accolto in relazione al secondo motivo, rimanendo assorbito il primo il cui esame è strettamente dipendente dagli accertamenti in fatto che dovranno essere compiuti dalla CTR -, con conseguente cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla CTR della regione Lazio in altra composizione, che provvederà ad emendare la motivazione dai vizi logici riscontrati, liquidando all'esito anche le spese del presente giudizio. P.Q.M. La Suprema Corte di Cassazione dichiara inammissibile il ricorso proposto dal Ministero della Economia e delle Finanze, compensando interamente le spese tra le parti accoglie il ricorso proposto dalla Agenzia delle Entrate, quanto al secondo motivo, assorbito il primo, e per l'effetto cassa la sentenza impugnata e rinvia alla CTR della regione Lazio in altra composizione, che provvederà ad emendare la motivazione dai vizi logici riscontrati, liquidando all'esito anche le spese del presente giudizio.