L’avviso di accertamento emesso prima dei 60 giorni dal verbale di rilascio di chiusura della verifica presso il contribuente non può essere considerato legittimo perché privo del requisito dell’urgenza non ha neppure rilevanza il fatto che al contribuente gli fosse stato notificato un PVC prima dell’avviso impugnato.
La Corte di Cassazione è tornata sulla questione dell’avviso di accertamento emesso prima dei 60 giorni dalla fine della verifica con la sentenza numero 23547 del 18 novembre 2015, i giudici di legittimità hanno affermato che deve essere annullato l’avviso di accertamento emesso prima dello scadere del termine dei 60 giorni dalla verifica effettuata ad un contribuente, anche se quest’ultimo ha già in precedenza ricevuto un PVC. Il caso. Una società in accomandita semplice, incorporata in una SRL, è ricorsa in Cassazione avverso la sentenza sfavorevole della CTR del gennaio 2009 i giudici di secondo grado, riformulando la sentenza della sentenza di primo grado, hanno accolto l’appello dell’Agenzia delle Entrate in relazione all'avviso di recupero di credito d'imposta per incremento occupazionale, emesso in esito a verifica presso i locali dell'azienda del contribuente, ritenendo legittimo e adeguatamente motivato l'atto impugnato. La CTR ha affermato che l'inosservanza del termine di 60 giorni dal rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni di verifica per la notifica dell'avviso di accertamento, previsto dall’articolo 12, legge numero 212/2000, il cd. Statuto del Contribuente, non può comportarne l'annullamento da parte del Giudice, non essendo prevista tale sanzione dal citato articolo 12, e stante la tassatività delle cause di nullità i giudici di secondo grado hanno , inoltre, affermato che non ha rilievo l'omessa allegazione del PVC, essendo stato notificato prima dell'emissione dell'accertamento impugnato. Il processo verbale di contestazione. In caso di verifica fiscale presso la sede del contribuente, l’attività di controllo svolta dagli uffici dell’Agenzia o dalla Guardia di finanza si conclude con la consegna di un processo verbale di constatazione PVC in cui sono indicate le eventuali violazioni rilevate e i relativi addebiti. Il contribuente destinatario di un processo verbale di constatazione relativo a violazioni in materia di imposte sui redditi e di imposta sul valore aggiunto, atto non impugnabile autonomamente, può accelerare la definizione della contesa attraverso l’istituto dell’adesione al processo verbale di constatazione, introdotto dal d.l. numero 112/2008, convertito dalla Legge numero 133/2008. Principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente. L’articolo 12, legge numero 212/2000, dispone, al comma 7, che «Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro 60 giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L'avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza. Per gli accertamenti e le verifiche aventi ad oggetto i diritti doganali di cui all'articolo 34, del testo unico delle disposizioni legislative in materia doganale approvato con d.p.r. numero 43/1973, si applicano le disposizioni dell'articolo 11, d.lgs. numero 374/1990». Alcune sentenze recenti. L’argomento oggetto del presente commento della Cassazione ha un avuto in questi anni importanti sentenza che non sempre hanno dato orientamenti consolidati sicuramente la giurisprudenza maggioritaria ritiene nullo l’avviso di accertamento emesso prima dei sessanta giorni dalla fine delle verifica, da parte dell’amministrazione finanziaria. La Corte di Cassazione, con la sentenza numero 15010, del 2 luglio 2014, ha affermato che il termine di 60 giorni per emettere l’atto impositivo decorre dalla chiusura delle indagini e prescinde dalla terminologia utilizzata dalla Guardia di Finanza i giudici di legittimità hanno respinto il ricorso di una SRL che contestava il termine della decorrenza dei sessanta giorni contenuto nell’articolo 12, legge numero 212/2000, cd. Statuto del contribuente, per emettere l’atto impositivo da parte dell’amministrazione finanziaria. Per la Corte di Cassazione il conteggio inizia dal giorno di consegna del verbale di ispezione e non da quello successivo del Processo verbale di contestazione PVC per i giudici di legittimità, infatti, il verbale di accesso equivale ad un PVC. Sempre la Cassazione ha affermato, con la sentenza numero 18184/2013, che l’avviso di accertamento emesso prima del decorso di sessanta giorni dalla consegna del verbale di constatazione è nullo per violazione del contraddittorio, principio che trae origine dall’ordinamento costituzionale e dal diritto comunitario. La nullità, però, non si verifica se l’Agenzia delle Entrate dimostra, anche nel corso del giudizio, che sono presenti ragioni di “particolare e motivata” urgenza, che, secondo alcune sentenze, possono consistere nell’imminenza del decorso dei termini di decadenza. La Corte di Cassazione con la sentenza numero 16999, del 5 ottobre 2012, ha affermato che è nullo l’accertamento spiccato prima dei sessanta giorni senza i motivi sull’urgenza anche se il contribuente non ha presentato le osservazioni. Sempre i giudici di legittimità con la sentenza numero 6666, del 21 marzo 2014, hanno respinto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate per la Suprema Corte è nullo l’avviso emesso prima di sessanta giorni dalla fine dell’ispezione fiscale, emesso dall’ufficio per evitare la prescrizione del credito d’imposta. In altri termini, l’avvicinarsi del termine ultimo per chiedere il pagamento dell’imposta non è una valida ragione d’urgenza che giustifica procedure affrettate. Termine dilatorio di 60 giorni. La Corte di Cassazione, nell’analizzare il ricorso della società, ritiene che in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'articolo 12, comma 7, legge numero 212/2000, è stato interpretato nel senso che l'inosservanza del termine dilatorio di 60 giorni per l'emanazione dell'avviso di recupero di credito d'imposta, termine decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un'ispezione o una verifica nei locali destinati all’esercizio dell'attività, della copia del processo verbale di chiusura dette operazioni, determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l'illegittimità dell'atto impositivo emesso tempo prima. Per i giudici di legittimità è assente nel caso di specie sia l'enunciazione, sia la prova dei motivi di urgenza che avrebbero consentito la notifica del recupero del credito d'imposta prima dei sessanta giorni dalla chiusura delle operazioni di verifica, non essendo sufficiente, come affermato dalla CTR, che il PVC fosse noto al contribuente in quanto notificato prima dell’avviso impugnato. Tale termine è, infatti, posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi di buona fede e collaborazione tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva. Per la Corte di Cassazione il vizio invalidante non consiste nella mera omessa enunciazione nell'atto dei motivi di urgenza che ne hanno determinato l'emissione anticipata, bensì nell’effettiva assenza di detto requisito esonerativo dall'osservanza del termine , la cui ricorrenza, nella concreta fattispecie e all’epoca di tale emissione, deve essere provata dall’Ufficio. In conclusione il ricorso va accolto e la sentenza impugnata va cassata e, poiché non sono necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa va decisa nel merito, con l'accoglimento del ricorso introduttivo della società contribuente.
Corte di Cassazione, sez. Tributaria, sentenza 29 aprile – 18 novembre 2015, numero 23547 Presidente Cappabianca – Relatore La Torre Svolgimento del processo La società L sas di MG, incorporata della M s.r.l., ricorre con quattro motivi per la cassazione della sentenza della CTR della Sicilia numero 32/19/09 dep. 26/1/2009 che, in riforma della sentenza di primo grado, ha accolto l'appello dell'Ufficio in relazione all'avviso di recupero di credito d'imposta per incremento occupazionale ex articolo 7 J, 388/2000}, emesso in esito a verifica presso i locali dell'azienda del contribuente, ritenendo legittimo e adeguatamente motivato l'atto impugnato. La CTR ha statuito in particolare che l'inosservanza del termine di 60 giorni dal rilascio della copia del processo verbale dì chiusura delle operazioni di verifica per la notifica dell'avviso di accertamento, previsto daffari. 12 della I. 212/2000 di 60gg, non può comportarne l'annullamento da parte del Giudice, non essendo prevista tale sanzione dal citato articolo 12, e stante la tassatìvità delle cause di nullità che non ha rilievo l'omessa allegazione del PVC, essendo stato notificato prima dell'emissione dell'accertamento impugnato. Resiste con controricorso l'Agenzia delle entrate che chiede il rigetto del ricorso perché inammissibile e infondato. Motivi della decisione 1. Deve essere esaminato per primo, in quanto logicamente prioritario, il secondo motivo del ricorso, col quale si deduce violazione e falsa applicazione degli articolo 7 e 12 co. 7 della L. 212/2000 degli articolo 3 e 21 septies della L. 241/90 nonché degli articolo 24 e 97 Cost. , in relazione all'articolo 360 numero 3 c.p.c., per violazione del termine di 60gg. dalla notifica del pvc della notifica dell’atto di accertamento, privo della specificazione dei motivi di urgenza. 2. Il motivo è fondato. In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'articolo 12, comma 7, della legge numero 212 del 2000, è stato interpretato Cass. S.U. numero 18184 del 29/07/2013 nel senso che l'inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l'emanazione dell'avviso di recupero di credito d'imposta cui va estesa la disciplina procedimentale fissata da tale disposizione con specifico riferimento all'avviso di accertamento cfr. Cass. numero 19561/2014 - termine decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un'ispezione o una verifica nei locali destinati all’esercizio dell'attività, della copia del processo verbale di chiusura dette operazioni - determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l'illegittimità dell'atto impositivo emesso ante tempus. Manca nel caso di specie sia l'enunciazione sia la prova dei motivi di urgenza che avrebbero consentito la notifica del recupero del credito d'imposta prima dei sessanta giorni dalla chiusura delle operazioni di verifica, non essendo sufficiente, come affermato dalla CTR, che il PVC fosse noto al contribuente in quanto notificato prima dell'avviso impugnato. Detto termine è infatti posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi di buona fede e collaborazione tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva. Il vizio invalidante non consiste nella mera omessa enunciazione nell'atto dei motivi di urgenza che ne hanno determinato l'emissione anticipata, bensì nell’effettiva assenza di detto requisito esonerativo dall'osservanza del termine , la cui ricorrenza, nella concreta fattispecie e all’epoca di tale emissione, deve essere provata dall’Ufficio Cass. S.U. numero 18184/2013 cit, . 3. L'accoglimento del secondo motivo comporta l'assorbimento del primo, col quale si deduce violazione e falsa applicazione degli articolo 324 e 329 comma 2 c.p.c., in relazione all'articolo 360 numero 3 c.p.c,, per avere la CTR rigettato l'eccezione di passaggio in giudicato della sentenza della CTR in relazione al capo autonomo sulla illegittimità dell'avviso di recupero di credito d'imposta per omessa motivazione dell'urgenza di cui all'articolo 12, co, 7 I. 212/2000 e del terzo, col quale si deduce violazione dell'articolo 112 c.p.c. e articolo 6, co, 5 I. 212/2000, per mancata pronuncia della CTR sulla nullità dell'accertamento e del quarto, col quale sì deduce violazione di legge per la mancata allegazione del pvc all'atto impugnato, con conseguente difetto di motivazione dell'accertamento. 4. Conclusivamente il ricorso va accolto e la sentenza impugnata va cassata e, poiché non sono necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa va decisa nel merito ex articolo 384, co. 2 c.p.c.}, con l'accoglimento del ricorso introduttivo della società contribuente. Tenuto conto che l'orientamento giurisprudenziale indicato è emerso solo successivamente alla proposizione del ricorso, le spese vanno compensate. P.Q.M. Accoglie il secondo motivo dei ricorso, assorbiti gli altri cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso introduttivo della società contribuente. Compensa le spese dell'intero giudizio.