Con l’ordinanza numero 35293/22, la Corte di ultima istanza, nel confermare l’ormai consolidata tesi in riferimento alla quale gli utili extracontabili accertati nei confronti delle società a ristretta base sociale si presumono distribuiti in quanto equiparati ad utili in trasparenza, afferma inoltre che per tale fattispecie non esiste alcun fenomeno di doppia imposizione in quanto tali utili non sono mai stati dichiarati dalla società e pertanto non possono beneficiare di nessuna agevolazione in capo ai soci in materia di riduzione della base imponibile.
La vicenda ha origine da un accertamento emesso dall’agenzia delle entrate nei confronti di una società di capitali. Nel menzionato provvedimento, l’agenzia ha accertato un maggior reddito della società, relativo al periodo d’imposta 2013, il quale, a seguito delle indagini svolte, ammonta a 93.405,00 euro. L’accertamento era inoltre divenuto definitivo in quanto lo stesso non è mai stato impugnato dalla società. Ad appellarsi al provvedimento è stato in seguito il socio, titolare del 50% del capitale, al quale, a seguito del citato provvedimento, è stato imputato, pro-quota, il maggior reddito derivante proprio dalla partecipazione nella stessa. Il ricorso proposto dal socio viene rigettato in prima istanza dalla CTP, ed accolto, in seconda istanza, dalla CTR della Campania in quanto, a parere del giudice di secondo grado, l'avviso di accertamento risultava intrinsecamente incoerente poiché da un lato faceva leva sul principio in base al quale gli utili non contabilizzati dalla società si presumono distribuiti ai soci dall'altro, nel determinare gli utili distribuiti secondo la percentuale di partecipazione, esso faceva riferimento ai ricavi accertati a carico della società e non al reddito di impresa accertato nei confronti della medesima. Pertanto, in sede di determinazione delle maggiori imposte dovute, l’agenzia non ha tenuto conto dei diversi criteri per la tassazione delle due differenti tipologie di reddito, ossia reddito d’impresa nei confronti della società e reddito di capitale nei confronti del socio. Si rammenta che il caso in questione ha ad oggetto il regime di tassazione degli utili relativi al periodo di riferimento dell’accertamento, rispetto al quale gli utili derivanti da partecipazione qualificata in società di capitali concorrono a formare la base imponibile per il calcolo delle imposte in capo al socio per il solo 58,14% del valore del dividendo distribuito. L’amministrazione finanziaria ricorre in Cassazione contro la sentenza di secondo grado adducendo al fatto che la Corte di merito, nell’accogliere il ricorso proposto dal socio, ha confuso i diversi presupposti di recupero dell’imposta derivante da “ricavi in nero accertati”, in quanto gli stessi, a parere del ricorrente, si vanno ad aggiungere al reddito dichiarato e documentato effettivamente dall'impresa, con la conseguenza che, proprio come nel caso di società a ristretta base societaria, i maggiori utili si presumono distribuiti. La Corte di legittimità nell’accogliere il ricorso proposto dall’agenzia delle entrate afferma che nel caso di società di capitali che presenti una ristretta base partecipativa, è legittima la presunzione di attribuzione ai soci partecipanti alla società degli eventuali utili extracontabili accertati, rimanendo comunque salva la facoltà per il contribuente di offrire la prova del fatto che i maggiori ricavi non siano stati fatti oggetto di distribuzione. Inoltre, in tale fattispecie, afferma la Suprema Corte, non si verifica nessun effetto distorsivo in materia di doppia imposizione, in quanto il beneficio dell'esenzione parziale relativo all’imposizione degli utili societari viene meno poiché la ripartizione del maggior utile sottratto a imposizione giustifica la perdita del beneficio della più mite imposizione a carico dei soci in materia di distribuzione degli utili societari. Infine, si ricorda che rispetto ai fatti della sentenza in commento, la disciplina in materia di tassazione dei dividendi derivanti da società di capitali è stata modificata, in quanto, in riferimento ai dividendi distribuiti ai soggetti non imprenditori, dal 2018 la l. numero 205/2017 ha equiparato la tassazione degli utili qualificati a quella degli utili non qualificati, prevedendo l'applicazione generalizzata della ritenuta a titolo di imposta del 26% sul 100% del valore del dividendo distribuito.
Presidente/Relatore Succio Rilevato in fatto che - S.G. impugnava l'avviso di accertamento del maggior reddito di partecipazione per l'anno 2013 derivante dall'accertamento emesso a carico della società Olpe costruzioni s.r.l. per la medesima annualità di cui il contribuente era socio nella misura del 50% del capitale sociale l'accertamento societario - era divenuto definitivo per mancata impugnazione - la CTP rigettava il ricorso - appellava il contribuente - la CTR campana con la sentenza impugnata accoglieva l'appello e compensava le spese in quanto l'avviso di accertamento era intrinsecamente incoerente poiché da un lato faceva leva sul principio in base al quale gli utili non contabilizzati dalla società si presumono distribuiti ai soci dall'altro, nel determinare gli utili distribuiti secondo la percentuale di partecipazione, esso faceva riferimento ai ricavi accertati a carico della società e non al reddito di impresa accertato nei confronti della medesima ricorre a questa Corte l'amministrazione finanziaria con atto affidato a un solo motivo e illustrato da memoria il contribuente è rimasto intimato nel presente giudizio di legittimità. Considerato in diritto che - il solo motivo di ricorso deduce la violazione e falsa applicazione del D.P.R. numero 600 del 1973, articolo 39, comma 1, in combinato disposto con l'articolo 2729 c.c., in relazione con l'articolo 360 c.p.c., comma 1, numero 1, per avere la CTR confuso i diversi presupposti di recupero dell'imposta dal momento che, secondo l'Amministrazione, nei confronti della società i ricavi in nero rectius in evasione di imposta si vanno ad aggiungere a quanto dichiarato e documentato effettivamente dall'impresa laddove nei confronti del socio rilevano in quanto presuntivamente distribuiti nei confronti di questi, al di là di ciò che risulta a livello contabile essendo stati conseguiti in evasione di imposta - il motivo è fondato, con le precisazioni che seguono - questa Corte costantemente afferma che tra molte Cass. Sez. 5, Sentenza numero 27778 del 22/11/2017 in tema di accertamento delle imposte sui redditi nel caso di società di capitali che presenti una ristretta base partecipativa, è legittima la presunzione di attribuzione ai soci partecipanti alla società degli eventuali utili extracontabili accertati, rimanendo salva la facoltà per il contribuente di offrire la prova del fatto che i maggiori ricavi non siano stati fatti oggetto di distribuzione, ma siano stati, invece, accantonati dalla società, ovvero da essa reinvestiti, non essendo comunque a tal fine sufficiente la mera deduzione che l'esercizio sociale ufficiale si sia concluso con perdite contabili cfr. Cass., 2 marzo 2011, numero 5076 12 aprile 2013, numero 8954 9 luglio 2018, numero 18042 . Ciò vale anche nelle ipotesi di assenza di rapporti di parentela, in quanto la ristrettezza della base sociale implica di per sé un elevato grado di compartecipazione dei soci, e dunque la conoscenza degli affari sociali e la consapevolezza dell'esistenza di utile extrabilancio Cass., 18 novembre 2014, numero 24572 - quello che rileva dunque è la ristrettezza dell'assetto societario, che implica un vincolo di solidarietà e di reciproco controllo dei soci nella gestione sociale, con la conseguenza che, una volta ritenuta operante detta presunzione, spetta poi al contribuente fornire la prova contraria che i ricavi extracontabili non siano stati distribuiti tra i soci Cass., 24 gennaio 2019, numero 1947 pertanto, la forma partecipativa consente di riconoscere, ai fini della prova presuntiva, i requisiti richiesti dall'articolo 2729 c.c. d'altro canto, ciò non consente di ricondurne il fondamento come afferma la stessa giurisprudenza citata nell'alveo dell'articolo 5 TUIR che resta applicabile invece alle sole società di persone - nel presente caso, secondo l'accertamento in fatto ormai intangibile operato dalla CTR, viene rilevato come a pag. 3 dell'avviso impugnato si evinceva che il reddito d'impresa accertato nei confronti della società è pari ad Euro 93.405,00 ed esso deriva dalla differenza tra i ricavi accertati Euro 313.027,00 ed i costi accertati Euro 167.366,00 - 52.256,99 pertanto è evidente l'erroneità dell'operare dell'Ufficio che - nota ancora la CTR - aveva preso a base del calcolo i ricavi accertati, pari ad Euro 313.027,00 e non gli utili o reddito di impresa accertato , pari ad Euro 93.045,00, come sarebbe stato invece corretto fare - orbene, va qui precisato che per tassare gli utili da partecipazione in società ed enti soggetti ad IRES ex articolo 44, comma 1, lett. e , TUIR vanno, applicati e rispettati i criteri di imponibilità per esenzione limitata in capo ai soci, secondo le diverse percentuali stabilite in funzione della natura del socio partecipante, così come stabilite dagli articolo 47 per le persone fisiche e 89 per imprese e società seguenti del TUIR. Si passa, com'e' noto, dall'esenzione limitata al 95% - con imponibilità del 5% - se il socio è una società di capitali o ente commerciale soggetto ad IRES, all'esenzione limitata, oggi al 41,86% - con tassazione del 58,14% - per gli utili posti in distribuzione a partire dal 1 gennaio 2008, ex L. 27 dicembre 2017, numero 205 se si tratta di socio di società di persone o 3 persona fisica che detiene la partecipazione nell'esercizio di un'impresa, fino ad arrivare all'applicazione dell'imposta sostitutiva del 26% sugli utili deliberati se a percepire gli utili dopo il 1 gennaio 2018 è una persona fisica che detiene la partecipazione, fuori dall'esercizio di una impresa, sia che si tratti di partecipazione qualificata, che non qualificata. Per gli esercizi ante 2017 e quindi per quanto qui viene in rilievo occorre invece distinguere la posizione del socio, società o persona fisica che detiene una partecipazione qualificata nell'esercizio d'impresa per applicare le diverse percentuali sopra indicate di imponibilità, a seconda dall'anno di maturazione dell'utile societario se la partecipazione non è qualificata, la tassazione avviene a mezzo della ritenuta alla fonte del 26% da parte della società - risulterebbe quindi violato il regime di tassazione per esenzione di cui ai citati articolo 44 e 47, e 89 TUIR, tassandosi il maggior reddito accertato in capo alla società ad IRES 24% ed imputando lo stesso maggior reddito - al lordo dell'imposta accertata e nemmeno al netto - pro quota su tutti i soci della soceità a ristretta base azionaria come se si trattasse di un reddito d'impresa tassabile per trasparenza ex articolo 5 TUIR o articolo 115/116 TUIR dimenticando l'Erario di aver tassato a fini IRES 24% , quel medesimo maggior reddito, sulla partecipata. L'errore potrebbe generare effetti distorsivi se si considera che quando il regime degli utili da partecipazione applicabile è la trasparenza che riguarda, com'e' noto, tutte le società di persone articolo 5 TUIR e le società di capitali che hanno optato per quel regime alternativo articolo 115/116 TUIR - il reddito d'impresa prodotto dalla partecipata non è tassato in alcuna misura ai fini delle IIDD, ma è imputato pro-quota in capo ai soci indipendentemente dalla percezione , affinché il reddito prodotto venga assoggettato all'imposta personale esclusivamente in capo ai soci e non quindi anche sulla società - in realtà, l'effetto distorsivo non si produce in quanto il beneficio dell'esenzione parziale dall'imposizione degli utili societari di cui si è detto opera unicamente nel caso in cui, come questa Corte ha più volte sottolineato, di abbia riferimento ai redditi regolarmente dichiarati dalla società in un documento contabile, di talché l'atipicità era riferita solo alla nomenclatura attribuita agli stessi dalla società, ma rimaneva condizionata al positivo riscontro della loro effettiva maturazione per effetto dell'inserimento in bilancio Cass. numero 8730 del 2021 , per i redditi regolarmente dichiarati dalla società in un documento contabile e non per gli utili extrabilancio che, una volta accertati per altra via, vanno imputati in misura intera e non ridotta Cass. numero 9137 del 2021 - il fondamento di tali conclusioni, invero, precisandosi sul punto ulteriormente quanto già affermato da questa Corte, non si riviene in alcun intento parasanzionatorio dell'interprete, ma unicamente nella considerazione per la quale nel caso che ci occupa la società risulta, nel concreto, trasparente come una società di persone poiché i soci, come avviene in tali entità prive di personalità giuridica in senso proprio, hanno agito come tali ripartendosi sic et simpliciter l'utile societario presuntivamente accertato in capo alla società - come chiaramente già illustrato da questa Corte Cass. Sez. 5, Ordinanza numero 26317 del 19/11/2020 Cass. 23 dicembre 2019, numero 34282 quando viene contestata, in caso di società a ristretta base partecipativa, la presunzione di attribuzione ai soci degli eventuali utili extracontabili accertati, non è in alcun modo applicabile diversamente da quanto sostiene parte della dottrina il disposto di cui all'articolo 47 TUIR, che attiene alla tassazione degli utili distribuiti ai soci, con delibere formali dell'assemblea e, pertanto, non trova applicazione per i redditi extracontabili, che per definizione non risultano menzionati nella contabilità societaria - infatti, l'articolo 47 TUIR, laddove dispone che, salvi i casi di cui all'articolo 3, comma 3, lett. a , gli utili distribuiti in qualsiasi forma e sotto qualsiasi denominazione dalle società , anche in occasione della liquidazione, concorrono alla formazione del reddito imponibile complessivo limitatamente al 40 per cento del loro ammontare riguarda la modifica attuata al Tuir con il d. Lgs. numero 344 del 2003, sicché il sistema impositivo degli utili da partecipazione è stato caratterizzato - a partire da tale riforma dall'abrogazione del metodo del credito d'imposta sui dividendi e del sistema di imputazione e dall'adozione di un sistema di parziale esclusione della tassazione degli utili, al fine di mitigare gli effetti della doppia imposizione economica, in quanto gli utili distribuiti sono stati già tassati in capo alla società che li ha prodotti - ma ben diversamente, nel caso in esame, trattandosi di utili ottenuti in evasione di imposta, quindi mai pervenuti nella contabilità societaria in quanto non oggetto di registrazione nelle scritture, né di indicazione in dichiarazione, è chiaro che non vi è alcun obbligo di mitigare una doppia imposizione che non v'e' mai stata, non avendo la società dichiarato tali utili extracontabili e quindi avendo essi sfuggita la imposizione a livello societario - il beneficio dell'esenzione parziale nella imposizione degli utili societari viene quindi meno poiché la ripartizione del maggior utile sottratto a imposizione tra i soci giustifica la perdita del beneficio della più mite imposizione degli utili societari, la cui esistenza trova fondamento nel rispetto della normativa sulla loro determinazione in forza unicamente del bilancio di esercizio - l'utile extrabilancio, non rispettoso delle disposizioni di cui all'articolo 81 e ss. TUIR, diviene in ultima analisi un utile equiparato, anche nella dosimetria della imposizione che lo colpisce, a quello ottenuto per trasparenza da società di cui all'articolo 5 TUIR e di cui agli articolo 115 e 116 TUIR - per tali ragioni, decidendo il Collegio in difformità dalla proposta del Relatore Cass. SS.UU. sent. numero 8999 del 2009 , il ricorso va accolto - la sentenza è quindi cassata con rinvio al giudice dell'appello per nuovo esame. P.Q.M. Accoglie il ricorso cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, sez. distaccata di Salerno, in diversa composizione, che provvederà anche in ordine alle spese del presente giudizio di legittimità.