SEZIONE QUINTA 22 DICEMBRE 2016, N. 26737 TRIBUTI ERARIALI DIRETTI - IMPOSTA SUL REDDITO DELLE PERSONE GIURIDICHE I.R.P.E.G. TRIBUTI POSTERIORI ALLA RIFORMA DEL 1972 - ENTI NON COMMERCIALI - COMPONENTI NEGATIVI Deducibilità – Disciplina ex art. 21, comma 3, del d.P.R. n. 598 del 1973 - Portata – Applicabilità – Condizioni. In tema di IRPEG, in base al titolo III del d.P.R. n. 598 del 1973 applicabile ratione temporis , la deducibilità dei costi e degli oneri secondo il criterio proporzionale, prevista dall’art. 21, comma 3, ha riguardo ai soli enti non commerciali che svolgano attività promiscua , e cioè, che esercitino, accanto all’attività istituzionale”, che è per definizione non commerciale e per la quale sono configurabili solo redditi fondiari e di capitale, un’attività commerciale, sia pure occasionale, che dia luogo ad un reddito d’impresa, ancorché per questa attività non sia stata tenuta la contabilità separata” prescritta in linea generale dallo stesso art. 21, comma 2, mentre, per gli enti non commerciali che svolgano esclusivamente attività istituzionale” come, nella specie, il Fondo di Previdenza per il personale della Cassa di risparmio di Firenze , i relativi redditi fondiario e di capitali si determinano alla luce degli artt. 19, 20 e 21, comma 1, del d.P.R. n. 598 del 1973, secondo le specifiche norme che disciplinano le singole categorie, e come tali sono già assunti al netto per la formazione del reddito complessivo imponibile, per cui non possono fruire dell'ulteriore deduzione dei costi secondo il criterio proporzionale, che si risolverebbe in un'agevolazione priva di giustificazione. In senso conforme, Cass. Sez. 5, Sentenza n. 28701 del 2005 In tema di determinazione ai fini IRPEG del reddito imponibile degli enti non commerciali, come regolato dal titolo III del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 598 applicabile alla specie ratione temporis , la disciplina della deducibilità dei costi e degli oneri dettata dall'art. 21, terzo comma, ha riguardo ai soli enti che svolgano attività promiscua , e cioè, accanto all'attività istituzionale - per definizione non commerciale, per la quale sono configurabili solo redditi fondiari e di capitale -, un'attività commerciale, sia pure occasionale, che dia luogo a un reddito d'impresa, ancorché per questa attività non sia stata tenuta in mancanza di quella contabilità separata prescritta in linea generale dal secondo comma dello stesso art. 21. Con la disposizione del terzo comma - derogatoria rispetto a quella del comma precedente, ma anch'essa rivolta ai soli soggetti che svolgano attività promiscua - si è, infatti, introdotta la regola della proporzionalità della deduzione, ispirata ad un atteggiamento di favor nei confronti degli enti non commerciali, al fine di non escludere la possibilità di deduzione di costi in assenza di una contabilità separata , benché non sia possibile, in ragione di tale assenza, quell'immediato riconoscimento dell'inerenza del costo che ne costituisce la condizione di deducibilità ai fini della determinazione del reddito d'impresa. Per gli enti non commerciali che svolgano esclusivamente attività istituzionale , i relativi redditi, fondiario e di capitali, si determinano invece, alla luce degli artt. 19, 20 e 21, primo comma, del d.P.R. n. 598 del 1973, secondo le specifiche norme che disciplinano le singole categorie di reddito - rispettivamente, gli artt. 24, 30, 34, e l'art. 43 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 597 -, e come tali sono già assunti al netto per la formazione del reddito complessivo imponibile. In senso difforme, Cass. Sez. 5, Sentenza n. 17931 del 2004 In tema di IRPEG, la disciplina della deducibilità dei costi e degli oneri degli enti non commerciali dettata dall'art. 21, terzo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 598 applicabile nella fattispecie ratione temporis , deve ritenersi di portata generale, come si evince sia dalla collocazione della norma nell'ambito del Titolo III del predetto d.P.R., relativo appunto agli enti non commerciali , sia dal tenore letterale della disposizione, che non contiene limitazioni di sorta alla propria operatività. Ne deriva che la norma stessa è applicabile anche a soggetti nella fattispecie, Cassa Nazionale di previdenza ed assistenza degli avvocati diversi da quelli esercenti, sia pur occasionalmente, attività commerciale, destinatari, invece, della previsione di cui al primo comma del medesimo art. 21.