di Francesco Antonio Genovese SEZIONE QUINTA 12 MAGGIO 2011, N. 10383 TRIBUTI IN GENERALE - DISCIPLINA DELLE AGEVOLAZIONI TRIBUTARIE RIFORMA TRIBUTARIA DEL 1972 - AGEVOLAZIONI DI CARATTERE TERRITORIALE - NUOVE INIZIATIVE PRODUTTIVE. Vantaggi fiscali - Agevolazioni ai sensi degli artt. 75 e 76 del Dpr 917/1986 - Abuso del diritto - Configurabilità - Esclusione - Fondamento. TRIBUTI IN GENERALE - DISCIPLINA DELLE AGEVOLAZIONI TRIBUTARIE RIFORMA TRIBUTARIA DEL 1972 - AGEVOLAZIONI DI CARATTERE TERRITORIALE - NUOVE INIZIATIVE PRODUTTIVE. Vantaggi fiscali - Agevolazioni ai sensi degli artt. 75 e 76 del Dpr n. 917 del 1986 - Regime degli acquisti da parte di società terza dei prodotti di società ammessa alle agevolazioni territoriali - Elevata percentuale di ricarico - Operazione con finalità fiscalmente abusiva - Esclusione - Condizioni - Fattispecie. - Le agevolazioni tributarie previste per gli stabilimenti industriali che si impiantino nei territori del Mezzogiorno e la relativa riduzione decennale dell'IRPEG e dell'ILOR per le imprese che si costituiscano in forma societaria nei territori medesimi, integrano benefici direttamente accordati dalla legge, non potendo tali iniziative imprenditoriali di per sé costituire alcun abuso del diritto, nemmeno nei confronti dei soggetti che intrattengono rapporti economici con l'impresa beneficiata, in quanto i detti risparmi fiscali - che competono indipendentemente da apposite istanze del contribuente - rappresentano la contropartita fissata dallo stesso legislatore ad incentivazione di tale costituzione e non una finalità antigiuridica. - In tema di agevolazioni tributarie previste, ai sensi degli artt. 75 e 76 del d.p.r. 917/1986, come riduzione decennale dell'IRPEG e dell'ILOR, per le imprese che si costituiscano in forma societaria impiantando stabilimenti industriali nei territori del Mezzogiorno, allorché una società costituita in tali territori rivenda ad altra società e con elevata percentuale di ricarico, rispetto al prezzo d'acquisto, materiale da essa lavorato e sia pur senza particolare apporto di trasformazione, va escluso che l'operazione costituisca cessione attuata al solo fine di incrementare i costi della società acquirente - appartenente alla medesima compagine societaria e familiare - e i corrispondenti utili della società venditrice, quale sarebbe invece ipotizzabile ove il prezzo d'acquisto sia ingiustificatamente superiore a quello di mercato dello stesso prodotto, circostanza, questa, non provata nella specie . Sulle agevolazioni territoriali in favore delle imprese del Mezzogiorno I Sez. 5, Sentenza 18291/2004 è manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale dell'art. 105, primo comma, d.p.r. 218/1978, se interpretato nel senso che sia necessario, per fruire della riduzione decennale dell'IRPEG, che la nuova iniziativa produttiva sia posta in essere da una società di nuova costituzione sia con riferimento alla violazione dell'art. 3 Cost. per la disparità di trattamento fra società esistenti e società di nuova costituzione, atteso che la disciplina della riduzione decennale dell'IRPEG prevista dalla norma in questione è finalizzata a favorire - tramite l'offerta di benefici maggiori di quelli di cui godono le imprese esistenti - l'apporto di elementi di sviluppo imprenditoriale nelle zone del Mezzogiorno d'Italia e quindi l'incremento delle attività d'impresa in tali zone, obbiettivo perseguibile proprio attraverso la costituzione di nuove società che diano vita a ulteriori e autonome iniziative produttive, più che con l'ampliamento ed il potenziamento di attività già esistenti onde sussiste un'oggettiva diversità delle situazioni di fatto in cui vengono a trovarsi, rispetto agli obbiettivi di incentivazione perseguiti dal legislatore, le società di nuova costituzione rispetto a quelle già esistenti sia con riferimento alla violazione dell'art. 41 Cost., atteso che la legislazione agevolativa, proprio perché rivolta alla creazione di nuove imprese societarie, si risolve in un incentivo allo sviluppo dell'iniziativa economica privata sia con riferimento alla violazione dell'art. 53 Cost., dovendosi ritenere che le società di nuova costituzione, proprio perché impegnate nella difficile e gravosa fase dell'avvio della loro attività imprenditoriale, si trovino in una situazione di minore capacità contributiva rispetto alle società già esistenti e da tempo operanti sul mercato. II Sez. 5, Sentenza 14691/2008 in tema di agevolazioni tributarie, l'esenzione decennale dall'ILOR - per gli stabilimenti industriali che si impiantino nei territori del Mezzogiorno e la riduzione decennale dall'IRPEG per le imprese che si costituiscano in forma societaria nei territori medesimi, previste dagli artt. 101 e 105 del d.p.r. 218/1978, integrano benefici direttamente accordati dalla legge e competono, quindi, indipendentemente da apposite istanze del contribuente da inserirsi nella dichiarazione annuale o da altre iniziative in sede amministrativa, e senza necessità di provvedimenti di tipo ricognitivo o concessorio dell'Amministrazione finanziaria. Il diritto alle agevolazioni stesse - che spetta per dieci anni, decorrenti dal primo esercizio di produzione del reddito dei rispettivi impianti - può, pertanto, essere fatto valere, ai sensi dell'art. 19 del d.lgs. 546/1992 e, prima, dell'art. 16 del Dpr 636/1972 , con domanda al giudice tributario di annullamento dell'atto che, esplicitamente o implicitamente, escluda il beneficio, ovvero dell'atto che neghi il rimborso di quanto risulterebbe pagato senza titolo in caso di applicazione del beneficio stesso. III Sez. 5, Sentenza 25726/2009 in tema di imposte sui redditi, ricorre il c.d. dividend washing in caso di acquisto di titoli presso un fondo comune d'investimento e successiva rivendita dei medesimi dopo la percezione dei dividendi, essendo tale nozione integrata ogniqualvolta, a prescindere dalla natura civilistica del negozio posto in essere, siano utilizzati strumenti giuridici al solo scopo di ottenere un vantaggio fiscale ed in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l'operazione, diverse dalla mera aspettativa di quel vantaggio, quindi senza concreto scambio di prestazioni contrattuali, la cui effettività deve essere dimostrata dal contribuente, in adempimento dell'onere di provare le componenti passive del reddito in caso di mancato assolvimento del menzionato onere probatorio, tale negozio resta inopponibile all'Amministrazione finanziaria, anche nel regime anteriore all'entrata in vigore dell'art. 7 bis della legge 429/1992, in virtù del principio antielusivo accolto dall'art. 37, comma 3, del d.p.r. 600/1973, il quale non permette la divergenza fra il possessore reale del reddito e quello apparente, ancorché essa derivi dall'interposizione di un terzo, quale espressione di una regola generale, desumibile dal concetto di abuso del diritto elaborato dalla giurisprudenza comunitaria e sotteso all'art. 53 Cost., laddove menziona la capacità contributiva e la progressività dell'imposizione. IV Sez. 5, Sentenza 14117/2010 le agevolazioni tributarie non necessitano di una espressa richiesta, se non nei casi in cui sia la legge a prevedere l'indispensabilità di un'istanza del contribuente o una sua necessaria collaborazione, che consista nel manifestare determinate intenzioni cui siano ricollegati i benefici quale, ad esempio, quella di destinare l'immobile a propria abitazione o nell'indicare qualità proprie o caratteristiche del bene, non conosciute in generale dall'Amministrazione. In applicazione del principio, la S.C. ha confermato la sentenza impugnata che aveva ritenuto fondata, ricorrendone i presupposti, la richiesta di rimborso della differenza tra l'imposta di registro ordinaria applicata dall'Ufficio e quella ridotta prevista dall'art. 33, comma 3, della legge 388/2000 per immobili compravenduti in aree incluse in piani urbanistici particolareggiati, pur non essendo stato il beneficio richiesto nell'atto di trasferimento . SEZIONE QUINTA 5 MAGGIO 2011, N. 9897 TRIBUTI IN GENERALE - CONDONO - FISCALE. Beneficio ex art. 62 bis della legge 413/1991 - Esonero dalle sanzioni amministrative comminate per violazione delle leggi finanziarie - Omesso pagamento della seconda rata - Decadenza totale dal beneficio - Esclusione - Ammontare delle sanzioni applicabili fino alla concorrenza della somma tempestivamente versata - Configurabilità. In tema di condono fiscale e con riguardo al beneficio, accordato dall'art. 62 bis della legge 413/1991, della non applicazione delle sanzioni amministrative comminate per la violazione dell'obbligo di versamento delle imposte o delle ritenute risultanti dalle dichiarazioni annuali presentate, l'omesso pagamento, entro il termine prescritto, della seconda rata delle imposte o delle ritenute anzidette, dopo il regolare pagamento della prima, non determina la decadenza totale dal beneficio, permanendo gli effetti della dichiarazione integrativa, in ordine all'ammontare delle sanzioni applicabili, fino alla concorrenza della somma tempestivamente versata. In senso conforme, Sez. 5, Sentenza 1124/2006 in tema di condono fiscale e con riguardo al beneficio, accordato dall'art. 62 bis della legge 413/1991, della non applicazione delle sanzioni amministrative comminate per la violazione dell'obbligo di versamento delle imposte o delle ritenute risultanti dalle dichiarazioni annuali presentate, l'omesso pagamento, entro il termine prescritto, della seconda rata delle imposte o delle ritenute anzidette, dopo il regolare pagamento della prima, non determina la decadenza totale dal beneficio, permanendo gli effetti della dichiarazione integrativa, in ordine all'ammontare delle sanzioni applicabili, fino alla concorrenza della somma tempestivamente versata. SEZIONE QUINTA 5 MAGGIO 2011, N. 9876 TRIBUTI ERARIALI DIRETTI - IMPOSTA SUL REDDITO DELLE PERSONE FISICHE I.R.P.E.F. TRIBUTI POSTERIORI ALLA RIFORMA DEL 1972 - REDDITI DI IMPRESA - DETERMINAZIONE DEL REDDITO - DETRAZIONI - IN GENERE. Art. 74 del d.p.r. 597/1973 - Quote di ammortamento dei beni strumentali - Deducibilità - Avvenuta registrazione nel registro dei cespiti ammortizzabili - Necessità. TRIBUTI IN GENERALE - CONTENZIOSO TRIBUTARIO DISCIPLINA POSTERIORE ALLA RIFORMA TRIBUTARIA DEL 1972 - PROCEDIMENTO - DISPOSIZIONI COMUNI AI VARI GRADI DEL PROCEDIMENTO - ISTRUZIONI DEL PROCESSO - IN GENERE. Dichiarazioni rese da terzi a carico del contribuente in fase di accertamento - Natura - Mero indizio - Sussistenza - Valore confessorio - Prova presuntiva piena - Configurabilità - Condizioni. - Ai fini della deducibilità dal reddito di impresa, ai sensi dell'art. 74 d.p.r. 597/1973 nel testo applicabile ratione temporis , le quote di ammortamento dei beni strumentali debbono essere registrate nel registro dei cespiti ammortizzabili, a norma dell'art. 16 del d.p.r. 600/1973. - Nel processo tributario, le dichiarazioni del terzo, acquisite dalla polizia tributaria nel corso di un'ispezione e trasfuse nel processo verbale di constatazione, a sua volta recepito dall'avviso di accertamento, hanno valore meramente indiziario, concorrendo a formare il convincimento del giudice, qualora confortate da altri elementi di prova. Tuttavia, tali dichiarazioni del terzo possono, nel concorso di particolari circostanze ed in specie quando abbiano valore confessorio, integrare non un mero indizio, ma una prova presuntiva, ai sensi dell'art. 2729 cc, idonea da sola ad essere posta a fondamento e motivazione dell'avviso di accertamento in rettifica, da parte dell'amministrazione finanziaria. - In senso conforme, Sez. 1, Sentenza 4397/1995 in tema di tassazione del reddito di impresa, secondo l'originaria formulazione dell'art. 74 del d.p.r. 597/1973, per i contribuenti tenuti ad allegare alla dichiarazione il conto economico, la deduzione di costi ed oneri è subordinata, oltre che all'imputazione degli stessi al conto economico, all'osservanza dell'obbligo di contabilizzazione nelle scritture nelle quali è prescritto debba avvenire la registrazione. L'assenza di tale specifico elemento comporta il conferimento all'Ufficio, in sede di accertamento in rettifica, del potere di ritenere indeducibili costi ed oneri pur documentati che il contribuente ha incluso fra le componenti negative di reddito, e che tali dovrebbero essere qualificati anche in sede fiscale, se l'inerenza alla produzione del medesimo risultasse nel modo prescritto nella specie la Cassazione ha ritenuto legittimo l'operato dell'amministrazione finanziaria che aveva ritenuto indeducibili e quindi recuperato a tassazione le quote annue di ammortamento, delle quali, sebbene riportate nel conto economico, era stata omessa la registrazione nell'apposito registro dei beni ammortizzabili . - Nello stesso senso già Sez. 5, Sentenza 9402/2007 nel processo tributario, gli elementi indiziari, come la dichiarazione del terzo - nella specie, acquisita dalla guardia di finanza nel corso di un'ispezione, il cui verbale era stato debitamente notificato al contribuente -, concorrono a formare il convincimento del giudice, se confortati da altri elementi di prova se rivestono i caratteri di gravità, precisione e concordanza di cui all'art. 2729 cc, essi danno luogo a presunzioni semplici artt. 39 del d.p.r. 600/1973 e 54 del d.p.r. 633/1972 , generalmente ammissibili nel contenzioso tributario, nonostante il divieto di prova testimoniale alla luce del principio che precede, la S.C. ha avuto modo di precisare come fosse inesatto che gli indizi potessero assurgere a prove documentali se confortati da ulteriori indagini , da eseguire necessariamente da parte dell'ufficio per provare la fondatezza delle dichiarazioni rese a verbale dal terzo ed ha affermato che, invece, il giudice a quo avrebbe dovuto procedere all'esame degli indizi disponibili, posti a fondamento e motivazione degli avvisi o ulteriormente dedotti dall'ufficio - come i riscontri bancari o la segnalazione di particolare affidabilità delle dichiarazioni del terzo, aventi natura confessoria per le conseguenze negative nei suoi stessi confronti -, al fine di stabilire, con giudizio di merito non sindacabile in sede di legittimità, se logicamente e congruamente motivato, l'eventuale sussistenza dei caratteri di gravità , precisione e concordanza, in presenza dei quali la pretesa erariale sarebbe fondata . SEZIONE QUINTA 21 APRILE 2011, N. 9223 RISCOSSIONE DELLE IMPOSTE - RISCOSSIONE DELLE IMPOSTE SUI REDDITI DISCIPLINA POSTERIORE ALLA RIFORMA TRIBUTARIA DEL 1972 - MODALITÀ DI RISCOSSIONE - VERSAMENTO DIRETTO - RIMBORSI - TERMINI. Art. 38 del d.p.r. 602/973 - Diritto al recupero - Rapporto non ancora esaurito - Necessità - Riserva di richiedere il rimborso espressa all'atto del pagamento - Irrilevanza - Fondamento. In tema di rimborso delle imposte, il diritto del contribuente al recupero di imposte sui redditi indebitamente versate, ai sensi dell'art. 38 del d.p.r. 602/1973, postula che il relativo rapporto non sia ancora esaurito, il che si verifica solo quando sia stato concretamente posto in discussione con un atto positivo dell'Amministrazione o del contribuente, non essendo sufficiente una mera manifestazione di intenti quale è la riserva a chiedere eventuali rimborsi , espressa nell'atto di pagamento, la quale non determina alcuna forma di contenzioso su cui un organo amministrativo o giudiziario sia tenuto a pronunciarsi. Sul rimborso dei versamenti a Sez. 5, Sentenza 19237/2003 è legittima la richiesta di rimborso di un versamento diretto di un tributo avanzata da un contribuente che abbia qualificato un determinato oggetto di imposta in modo a se più sfavorevole nella specie spese di rappresentanza, anziché costi volti a incrementare le vendite del proprio prodotto ex art. 74 d.p.r. 917/1986 e abbia conseguentemente autoliquidato e versato un tributo maggiore di quello dovuto in base alla corretta sua qualificazione, facendo riserva - nella stessa dichiarazione - di chiedere il rimborso delle maggiori imposte cautelativamente versate, atteso che l'art. 38 cit. richiede, per far valere il proprio diritto al rimborso, fino a quando non sia decorso il termine per richiederlo, o la clausola speciale dell'errore materiale e della duplicazione di versamento o la clausola generale dell'inesistenza totale o parziale dell'obbligo di versamento o dell'obbligazione tributaria . In quest'ultimo ambito ricadono gli errori diversi da quello materiale, tra cui anche l'errore di diritto e, al suo interno, la specie dell'errore di diritto attinente al fatto o la specie dell'errore consapevole o quello dell'errore da incertezza. In applicazione di questi principi, la Corte ha considerato legittima la richiesta di rimborso dopo aver qualificato la situazione posta a base della richiesta della società contribuente come un errore da incertezza, ossia come consapevole volontà espressa dal contribuente in senso contrario alla propria convinzione . b Sez. 5, Sentenza 11987/2006 in tema di rimborso delle imposte, il termine di decadenza previsto dall'art. 38 del d.p.r. 602/1973 ha portata generale, riferendosi a qualsiasi ipotesi di indebito correlato all'adempimento dell'obbligazione tributaria, qualunque sia la ragione per cui il versamento è in tutto o in parte non dovuto, e quindi ad errori tanto connessi ai versamenti quanto riferibili all' an o al quantum del tributo, mentre il termine ordinario di cui all'art. 37 del d.p.r. 602/1973 è applicabile alle sole ipotesi di ritenuta diretta operata dalle Amministrazioni dello Stato nei confronti dei propri dipendenti. Tale principio trova piena applicazione anche nel caso in cui il diritto al rimborso dipenda da una sentenza che abbia dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'assoggettamento a tributo del reddito in relazione al quale è stato effettuato il versamento diretto, con la conseguenza che detta sentenza spiega effetti, secondo i principi generali, soltanto in riferimento ai rapporti pendenti e non anche ai rapporti esauriti, quale deve considerarsi quello in ordine al quale sia decorso il suddetto termine di decadenza. SEZIONE QUINTA 21 APRILE 2011, N. 9219 TRIBUTI IN GENERALE - CONTENZIOSO TRIBUTARIO DISCIPLINA POSTERIORE ALLA RIFORMA TRIBUTARIA DEL 1972 - IN GENERE. Conciliazione giudiziale rateale ex art. 48, comma 3, d.lgs. 546/1992 - Versamento della prima rata concordata e garanzia sull'importo delle rate successive - Necessità ai fini dell'estinzione del processo. La conciliazione giudiziale rateale, prevista dall'art. 48, comma 3, del d.lgs. 546/1992, si perfeziona solo con il versamento, entro il termine di venti giorni dalla data di redazione del processo verbale, dell'importo della prima rata concordata e con la prestazione della garanzia prevista sull'importo delle rate successive in mancanza, non si verifica l'estinzione del processo tributario per cassazione della materia del contendere, prevista dall'art. 66, comma 1, del citato d.lgs. 546/1992. Sulla conciliazione fiscale, si vedano a Sez. 5, Sentenza 4626/2008 in tema di contenzioso tributario, la conciliazione cosiddetta abbreviata o aderita va distinta dalla conciliazione giudiziale, in quanto quest'ultima, regolata dall'art. 48, comma secondo, del d.lgs. 546/1992, può avere luogo solo davanti alla commissione provinciale mentre la prima, regolata dal comma quinto del medesimo articolo, viene raggiunta dalle parti al di fuori del processo. La proposta di conciliazione alla quale l'altra parte ha preventivamente aderito può essere depositata in giudizio sino alla data di trattazione in camera di consiglio, ovvero fino alla discussione in pubblica udienza, così come previsto dal medesimo comma quinto dell'art. 48, norma, quindi, da considerarsi derogatrice di quella generale di cui all'art. 32 dello stesso d.lgs., in tema di deposito di documenti. La denuncia al giudice di appello di un vizio della decisione relativa all'ammissibilità di tale produzione costituisce deduzione di un error in procedendo , in ordine alla quale il giudice del gravame non può declinare il proprio giudizio essendo tenuto a verificare la legittimità del provvedimento impugnato. b Sez. 5, Sentenza 3560/2009 gli atti dichiarativi delle varie specie di conciliazione previste nel giudizio tributario dall'art. 48 del d.lgs. 546/1992 non determinano di per sé la cessazione della materia del contendere, producendosi tale effetto solo quando, con il versamento della somma concordata, gli stessi siano divenuti efficaci e perfetti. Pertanto, nella conciliazione cosiddetta breve postfissazione - in cui, ai sensi del comma 5, la proposta è depositata dopo la fissazione dell'udienza e prima della trattazione in camera di consiglio - la Commissione Tributaria Provinciale, nel silenzio della norma, deve rinviare l'udienza di trattazione della causa ad una data successiva alla scadenza del termine concesso per il versamento, decorrente dalla comunicazione dell'ordinanza di rinvio dell'udienza di trattazione, in applicazione analogica della disciplina dettata dal comma 1 per la conciliazione cosiddetta breve prefissazione , in cui la proposta è depositata prima della fissazione dell'udienza di trattazione in mancanza di tale rinvio e del versamento, la sentenza dichiarativa dell'estinzione del giudizio per cessazione della materia del contendere è appellabile dall'Ufficio, che non può essere costretto all'esecuzione di una conciliazione inesistente, né privato della sua legittima pretesa di far valere l'interesse ad una pronuncia del giudice di merito sul rapporto giuridico controverso. c Sez. 5, Sentenza 20386/2006 in tema di contenzioso tributario, la conciliazione giudiziale prevista dall'art. 48 del d.lgs. 546/1992, sia nel testo originario che in quello risultante dalle modifiche apportate dall'art. 1, comma 419, della legge 311/2004, ha carattere novativo delle precedenti opposte posizioni soggettive e comporta la sostituzione della pretesa fiscale originaria, ma unilaterale e contestata, con una certa e concordata, tanto è vero che il relativo processo verbale costituisce titolo per la riscossione delle somme dovute. Al fine del perfezionamento della conciliazione è sufficiente anche il pagamento della sola prima rata, onde in caso di mancato versamento delle somme residue, pure pattuite con quell'accordo, questo non si risolve, ma l'amministrazione creditrice deve esigere il loro pagamento attraverso una procedura di riscossione, anche coattiva.