di Francesco Antonio Genovese SEZIONE QUINTA 21 APRILE 2011, N. 9224 RISCOSSIONE DELLE IMPOSTE - RISCOSSIONE DELLE IMPOSTE SUI REDDITI DISCIPLINA POSTERIORE ALLA RIFORMA TRIBUTARIA DEL 1972 - MODALITÀ DI RISCOSSIONE - RISCOSSIONE MEDIANTE RUOLI - ISCRIZIONE A RUOLO - CARTELLA DI PAGAMENTO - IN GENERE. Controllo automatizzato ex art. 36 bis, comma secondo, lett. a , del Dpr 600/1973 - Presupposti - Errori evidenti di mero calcolo - Conseguenze - Onere di motivazione della cartella di pagamento - Esclusione - Fattispecie. TRIBUTI ERARIALI DIRETTI - ACCERTAMENTO DELLE IMPOSTE SUI REDDITI TRIBUTI POSTERIORI ALLA RIFORMA DEL 1972 - ACCERTAMENTI E CONTROLLI - IN GENERE. Controllo automatizzato ex art. 36 bis, comma secondo lett. a del Dpr 600/1973 - Presupposti - Errori evidenti di mero calcolo - Conseguenze - Onere di motivazione della cartella di pagamento - Esclusione - Fattispecie. Allorché l'amministrazione finanziaria riscontri nella dichiarazione dei redditi un mero errore materiale o di calcolo emergente ictu oculi, e provveda di conseguenza a notificare al contribuente una cartella di pagamento in esito alla procedura di controllo automatizzato, ai sensi dell'art. 36 bis, comma secondo, lett. a , del Dpr 600/1973, essa non è tenuta ad alcuna particolare motivazione di tale provvedimento, onere necessario soltanto quando la contestazione dell'erario si fondi su interpretazioni giuridiche od elaborazioni della documentazione allegata dal contribuente. In applicazione di tale principio, la S.C. ha ritenuto legittima, benché non motivata e non preceduta da alcun avviso di accertamento, la cartella di pagamento con la quale l'Agenzia delle entrate aveva preteso il pagamento dell'imposta su redditi da arretrati di lavoro dipendenti, regolarmente esposti nella dichiarazione, ma soggetti a tassazione separata, in base all'assunto che l'aliquota d'imposta cui tali redditi erano soggetti era stabilita direttamente dalla legge . In senso conforme, Sez. 5, Sentenza 5460/2008 la possibilità per l'erario di iscrivere a ruolo l'imposta senza previamente emettere un avviso di accertamento, prevista dall'art. 36 bis del Dpr 600/1973, è consentita soltanto allorché la maggior imposta dovuta risulti ictu oculi dalla dichiarazione del contribuente, e cioè in casi tassativi, consistenti nella correzione di errori materiali o di calcolo e nell'esclusione di ritenute o deduzioni non previste dalla legge e non documentate, e non può quindi essere esteso fino a ricomprendere fattispecie suscettibili di interpretazioni diverse nella specie, l'amministrazione finanziaria aveva emesso un avviso di liquidazione ex art. 36 bis Dpr 600/1973, ritenendo non spettanti al contribuente le agevolazioni previste, in tema di ILOR ed IRPEG, dall'art. 26 Dpr 601/1073, in favore delle nuove iniziative produttive, e tale condotta era stata ritenuta legittima dal giudice tributario di merito. La S.C., rilevato come il difetto dei presupposti di legge per godere delle suddette agevolazioni non risultasse in modo evidente dalla dichiarazione, ha cassato la sentenza impugnata . Si vedano anche a Sez. 5, Sentenza 16512/2006 in tema di accertamento delle imposte sui redditi, il procedimento previsto dall'art. 36 bis del Dpr 600/1973 è applicabile esclusivamente in casi tassativi, consistenti nella correzione di errori materiali e di calcolo e nell'esclusione di ritenute o deduzioni non previste dalla legge o non documentate, e non può quindi essere esteso fino a ricomprendere fattispecie suscettibili di interpretazioni diverse nella specie, l'individuazione dei periodi di versamento dell'imposta sostitutiva sulla rivalutazione dei beni dell'impresa prevista dall'art. 3 della legge 408/1990 , nelle quali è pertanto necessaria l'emissione di un avviso di accertamento motivato in ordine all'interpretazione prescelta dall'Ufficio. L'utilizzazione di tale procedura al di fuori dei casi previsti rende illegittima anche la richiesta degli accessori interessi, sanzioni e pene pecuniarie , indipendentemente dalla circostanza che, in epoca anteriore all'emissione della cartella di pagamento, abbia avuto luogo la definizione dell'accertamento ai sensi della legge 413/1991 l'art. 57 di quest'ultima legge fa infatti salve le liquidazioni precedentemente intervenute ai sensi dell'art. 36 bis cit. soltanto in riferimento a deduzioni non spettanti e ad errori materiali, non certo nel caso in cui sia necessaria un'attività interpretativa di disposizioni legislative. b Sez. 5, Sentenza 14851/2008 in tema di imposte sui redditi, la procedura di iscrizione al ruolo ex art. 36 bis del Dpr 600/1973, viene correttamente adottata non solo nel caso di somme dichiarate e non versate, ma anche nella situazione analoga di versamento di somme non incassate in quanto effettuato con bollettini falsificati, con la conseguenza che non è necessario emettere un preventivo avviso di accertamento, atteso che la disposizione richiamata consente la riscossione delle somme dovute sulla base dei dati emergenti dalla stessa dichiarazione del contribuente. c Sez. 5, Sentenza 26671/2009 in tema di riscossione delle imposte sul reddito, la cartella di pagamento, nell'ipotesi di liquidazione dell'imposta ai sensi dell'art. 36 bis del Dpr 600/1973, costituisce l'atto con il quale il contribuente viene a conoscenza per la prima volta della pretesa fiscale e come tale deve essere motivata tuttavia, nel caso di mera liquidazione dell'imposta sulla base dei dati forniti dal contribuente medesimo nella propria dichiarazione, nonché qualora vengano richiesti interessi e sovrattasse per ritardato od omesso pagamento, il contribuente si trova già nella condizione di conoscere i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche della pretesa fiscale, con l'effetto che l'onere di motivazione può considerarsi assolto dall'Ufficio mediante mero richiamo alla dichiarazione medesima. SEZIONE QUINTA 21 APRILE 2011, N. 9218 SOCIETÀ - DI CAPITALI - SOCIETÀ PER AZIONI - BILANCIO - REDAZIONE. Valutazione dei crediti - Scelta discrezionale degli amministratori - Insussistenza - Secondo il valore presumibile di realizzazione - Nozione. L'art. 2425 n. 6 cc nella vecchia formulazione , disponendo che, ai fini dell'iscrizione nell'attivo del bilancio di società per azioni, i crediti devono essere valutati secondo il presumibile valore di realizzazione , non attribuisce agli amministratori una discrezionalità assoluta, ma implica una valutazione fondata sulla situazione concreta, secondo principi di razionalità ciò preclude l'iscrizione in bilancio non soltanto dei crediti semplicemente sperati, ma, anche dei crediti certi, liquidi ed esigibili, qualora siano di dubbia o difficile esazione, i quali, in tal caso, non devono essere iscritti nel loro intero ammontare, bensì nella minore misura che - secondo un prudente apprezzamento - si presume di poter realizzare. In senso conforme, Sez. 1, Sentenza 17033/2008 l'art. 2425 n. 6 cc nella vecchia formulazione , disponendo che, ai fini dell'iscrizione nell'attivo del bilancio di società per azioni, i crediti devono essere valutati secondo il presumibile valore di realizzazione , non attribuisce agli amministratori una discrezionalità assoluta, ma implica una valutazione fondata sulla situazione concreta, secondo principi di razionalità. Nella fattispecie, la S.C. ha confermato la decisione di merito che, nel valutare la responsabilità degli amministratori convenuti in giudizio ex art. 146 della legge fall. e 2449 cc, aveva ritenuto che l'appostamento di un recupero crediti non era fondato su di una seria indagine sull'effettiva esperibilità di un'azione legale . SEZIONE QUINTA 21 APRILE 2011, N. 9210 TRIBUTI ERARIALI DIRETTI - ACCERTAMENTO DELLE IMPOSTE SUI REDDITI TRIBUTI POSTERIORI ALLA RIFORMA DEL 1972 - ACCERTAMENTI E CONTROLLI - RETTIFICA DELLE DICHIARAZIONI. Incompletezza della dichiarazione risultante da verbali relativi a ispezioni eseguite nei confronti di altri contribuenti - Determinazione del reddito con metodo induttivo - Presunzioni semplici - Inversione dell'onere della prova - Fattispecie. In tema di accertamento delle imposte sui redditi, l'art. 39, comma primo, lett. c , del Dpr 600/1973 consente di procedere alla rettifica del reddito anche quando l'incompletezza della dichiarazione risulta dai verbali relativi ad ispezioni eseguite nei confronti di altri contribuenti . In tal caso, l'esistenza di attività non dichiarate è desumibile anche sulla base di presunzioni semplici, con conseguente inversione dell'onere della prova, spettando al contribuente dimostrare - anche in presenza di scritture contabili formalmente corrette - l'infondatezza della pretesa fiscale. Fattispecie relativa a compravendita non contabilizzata di oro . Il principio è conforme a Sez. 5, Sentenza 28342/2005 in tema di accertamento delle imposte sui redditi, l'art. 39, comma primo, lett. c , del Dpr 600/1973 consente di procedere alla rettifica del reddito anche quando l'incompletezza della dichiarazione risulta dai verbali relativi ad ispezioni eseguite nei confronti di altri contribuenti . In tal caso, l'esistenza di attività non dichiarate è desumibile anche sulla base di presunzioni semplici, con conseguente inversione dell'onere della prova, spettando al contribuente dimostrare - anche in presenza di scritture contabili formalmente corrette - l'infondatezza della pretesa fiscale. Nella specie, l'esistenza di attività non dichiarate era stata desunta da un documento attestante la compravendita non contabilizzata di oro . SEZIONE QUINTA 21 APRILE 2011, N. 9209 TRIBUTI IN GENERALE - POTESTÀ TRIBUTARIA DI IMPOSIZIONE - SOGGETTI PASSIVI - SOLIDARIETÀ TRIBUTARIA. Responsabilità solidale tra coniugi ex art. 17 legge 114/1977 - Accertamento in rettifica nei confronti di uno di essi - Configurabilità - Fondamento. La responsabilità solidale dei coniugi che abbiano presentato dichiarazione congiunta dei redditi per il pagamento dell'imposta, soprattasse, pene pecuniarie e interessi iscritti a ruolo a nome del marito , prevista dall'art. 17, ultimo comma, della legge 114/1977, vale anche per gli accertamenti dipendenti da comportamenti non riconducibili alla sfera volitiva e cognitiva di entrambi, in quanto conseguenti ad atti di accertamento in rettifica condotti esclusivamente nei confronti di uno solo di essi. In precedenza i Sez. 5, Sentenza 5202/2003 la responsabilità solidale dei coniugi - che abbiano presentato dichiarazione congiunta dei redditi - per il pagamento dell'imposta, soprattasse, pene pecuniarie e interessi iscritti a ruolo a nome del marito , prevista dall'art. 17, ultimo comma, della legge 13 114/1977, opera anche nel caso in cui i redditi accertati nei confronti del marito siano costituiti da proventi derivanti da reato, senza che ciò possa far dubitare della legittimità costituzionale della norma, atteso che il diritto di difesa della moglie è garantito dalla possibilità di impugnare autonomamente l'avviso di mora a lei notificato. ii Sez. 5, Sentenza 19896/2006 nel caso di dichiarazione congiunta dei redditi da parte dei coniugi, a norma dell'art. 17 della legge 114/1977, secondo il quale gli accertamenti in rettifica sono effettuati a nome di entrambi i coniugi e notificati nei confronti del marito, mentre i coniugi sono responsabili in solido per il pagamento di imposta, soprattasse, pene pecuniarie e interessi iscritti a ruolo a nome del marito, la moglie, coniuge codichiarante, è legittimata a proporre autonoma impugnazione per contestare gli accertamenti a carico del marito - cui non è attribuita la legittimazione ad agire anche per la coniuge -, venendo altrimenti vulnerato il diritto di difesa della moglie, che rimane corresponsabile delle maggiori imposte e degli accessori relativi a quell'accertamento, e non ostando a ciò la circostanza che l'avviso di accertamento debba essere notificato al marito. Perché insorga la responsabilità solidale della moglie codichiarante, quindi, non è necessario che le sia notificato l'avviso di accertamento, restando comunque inalterato il suo diritto di impugnare autonomamente, anche mediante l'impugnazione dell'avviso di mora a lei diretto, l'accertamento notificato al marito. SEZIONE QUINTA 21 APRILE 2011, N. 9173 TRIBUTI IN GENERALE - CONTENZIOSO TRIBUTARIO DISCIPLINA POSTERIORE ALLA RIFORMA TRIBUTARIA DEL 1972 - PROCEDIMENTO - PROCEDIMENTO DI PRIMO GRADO - PRESENTAZIONE DEL RICORSO - IN GENERE. Costituzione del ricorrente - Deposito del ricorso in segreteria - Termine - Decorrenza - Dalla spedizione del ricorso - Esclusione - Dalla sua ricezione - Necessità. In tema di contenzioso tributario, ai fini della costituzione in giudizio del ricorrente, il ricorso direttamente notificato con raccomandata a mezzo del servizio postale deve essere depositato nella segreteria della Commissione tributaria, a pena di inammissibilità, entro trenta giorni dalla ricezione da parte del destinatario e non dalla spedizione da parte del ricorrente. Vi è contrasto di giurisprudenza. In senso conforme, Sez. 5, Sentenza 12185/2008 in tema di contenzioso tributario, qualora la notificazione del ricorso introduttivo abbia avuto luogo mediante spedizione a mezzo posta, il termine entro il quale, ai sensi dell'art. 22 del D.Lgs. 546/1992, dev'essere effettuato il deposito presso la segreteria della commissione tributaria decorre non già dalla data della spedizione, bensì da quella della ricezione dell'atto da parte del destinatario la regola, desumibile dall'art. 16, ultimo comma, secondo cui la notificazione a mezzo del servizio postale si considera effettuata al momento della spedizione, in quanto volta ad evitare che eventuali disservizi postali possano determinare decadenze incolpevoli a carico del notificante, si riferisce infatti ai soli termini entro i quali la notificazione stessa deve intervenire, ed avendo carattere eccezionale non può essere estesa in via analogica a quelli per i quali il perfezionamento della notificazione rappresenta il momento iniziale, trovando in tal caso applicazione il principio generale secondo cui la notificazione si perfeziona con la conoscenza legale dell'atto da parte del destinatario. L'orientamento è in contrasto con l'opposto indirizzo espresso da a Sez. 5, Sentenza 20262/2004 in tema di contenzioso tributario, il deposito, nella segreteria della commissione tributaria adita, del ricorso notificato per posta deve essere effettuato entro trenta giorni dalla spedizione postale del documento incorporante il ricorso, e non dalla sua ricezione da parte del destinatario, atteso che l'art. 22, comma primo, del D.Lgs. 546/1992, prevede modalità di deposito copia del ricorso e fotocopia della ricevuta di spedizione della raccomandata postale che presuppongono solo la spedizione del ricorso e non la sua ricezione e sottrae, quindi, il detto adempimento alla regola di cui all'art. 16, comma quinto, secondo periodo, del medesimo D.Lgs. 546/1992 il quale dispone che i termini che hanno inizio dalla notificazione decorrono dalla data in cui l'atto è ricevuto e che trova applicazione, fra l'altro, nel caso di deposito del ricorso notificato attraverso ufficiale giudiziario . b Sez. 5, Sentenza 14246/2007 nel processo tributario, mentre il deposito in cancelleria del ricorso notificato a mezzo ufficiale giudiziario deve avvenire entro 30 giorni da quello in cui l'atto è stato ricevuto dal destinatario, nel caso di ricorso notificato a mezzo del servizio postale il suddetto termine decorre dal giorno di spedizione, e non da quello di ricezione. c Sez. 5, Sentenza 1025/2008 in tema di contenzioso tributario, ove l'appellante non abbia depositato entro trenta giorni dalla proposizione, nella segreteria della Commissione tributaria adita, l'originale del ricorso notificato o copia dello stesso, unitamente a copia della ricevuta se la notifica è avvenuta a mezzo posta , il ricorso è inammissibile e, ai sensi del combinato disposto degli artt. 53, secondo comma, e 22, primo e secondo comma, del D.Lgs. 546/1992, e tale prevista sanzione deve essere rilevata d'ufficio in ogni stato e grado del processo.