Riscossione: la responsabilità solidale del sostituito scatta solo per le ritenute d’acconto versate dal sostituto

Nella sentenza n. 10378/19 le Sezioni Unite della Corte di Cassazione hanno enunciato il seguente principio di diritto Nel caso in cui il sostituto ometta di versare le somme, per le quali ha però operato le ritenute d’acconto, il sostituito non è tenuto in solido in sede di riscossione, atteso che la responsabilità solidale prevista dall’art. 35, d.p.r. 29 settembre 1973, n. 602 è espressamente condizionata alla circostanza che non siano state effettuate le ritenute .

La soluzione deve essere adattata al caso concreto. Con riferimento al contrasto giurisprudenziale ravvisato dalla Sezione semplice il Collegio rileva che le sentenze che hanno escluso l’esistenza della solidarietà tra sostituto e sostituito riguardano le diverse fattispecie in cui 1 il sostituto ha integralmente pagato il corrispettivo senza operare le ritenute, 2 il reddito percepito non è stato dichiarato per essere stato corrisposto in nero” e 3 la solidarietà è affermata con riguardo all’accertamento dell’imposta Cass., sez. I civ., 23 novembre 1999, n. 12991, in CED Cass., Rv. 531422 Cass., sez. I civ., 7 dicembre 1999, n. 13664, ibidem, Rv. 531910 . Al contrario il Supremo Consesso è stato chiamato a decidere se, nel caso in cui il sostituto non abbia versato l’acconto, ma abbia operato le ritenute sul corrispettivo, il sostituito sia o meno tenuto in solido con il sostituto a subire gli effetti della riscossione ex art. 35, d.p.r. 29 settembre 1973, n. 602. Sostituzione e solidarietà del sostituto d’imposta sono istituti distinti. Il Collegio ritiene inoltre di non poter condividere la soluzione esegetica secondo cui, nel caso sub iudice , sussiste la solidarietà tra sostituto e sostituito sul presupposto che l’obbligazione del versamento dell’acconto sia unica sia per il sostituto che per il sostituito Cass., sez. trib., 16 giugno 2006, n. 14033, in CED Cass., Rv. 590380 Cass., sez. trib., 14 maggio 2015 ord. , n. 9933 Cass., sez. VI civ. – T, 13 giugno 2016 ord. , n. 12076, in CED Cass., Rv. 640069 . L’art. 64, d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600 disciplina la sostituzione nell’accertamento come segue Chi in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili ed anche a titolo di acconto, deve esercitare la rivalsa se non è diversamente stabilito in modo espresso. Il sostituto ha facoltà di intervenire nel procedimento di accertamento dell’imposta . Secondo il Collegio, in base a tale disciplina il soggetto passivo rimane il sostituito, perché al sostituto è soltanto riconosciuta una eccezionale facoltà di intervenire nel procedimento di accertamento ne consegue che l’obbligo di versamento della ritenuta d’acconto costituisce un’obbligazione autonoma posta a carico del sostituto dagli artt. 23 ss., d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600 e che corrisponde all’obbligo di rivalsa stabilito dall’art. 64 del medesimo decreto. L’art. 35, d.p.r. 29 settembre 1973, n. 602 regola la solidarietà del sostituto d’imposta come segue Quando il sostituto viene iscritto a ruolo per imposte, sopratasse e interessi relativi a redditi sui quali non ha effettuato né le ritenute a titolo di imposta né i relativi versamenti, il sostituito è coobbligato in solido . Le Sezioni Unite ritengono che il sostituito possa in via solidale essere tenuto al pagamento dell’acconto d’imposta solo quando il sostituto non abbia operato le ritenute e ciò a conferma del fatto che l’autonoma obbligazione di versamento dell’acconto è posta unicamente a carico del sostituto ex artt. 23 ss., d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600. Tale assetto è coerente con la disciplina relativa allo scomputo degli acconti di cui all’art. 22 TUIR, in forza della quale è riconosciuto al sostituito il contrapposto diritto allo scomputo delle ritenute solo quando operate dal sostituto.

Corte di Cassazione, sez. Unite Civili, sentenza 26 marzo – 12 aprile 2019, n. 10378 Presidente Curzio – Relatore Bruschetta Fatti di causa 1. Con l’impugnata sentenza la Regionale della Puglia, rigettato l’appello dell’Agenzia, confermava la prima decisione che aveva accolto il ricorso promosso da A.I. avverso la cartella di pagamento emessa a seguito di controllo formale, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, ex art. 36 ter, per la riscossione delle somme che il suo sostituto d’imposta non aveva provveduto a versare, pur avendo operato le ritenute d’acconto. 2. La Regionale, dopo aver rilevato che il D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 22 riconosceva al sostituito il diritto allo scomputo delle ritenute d’acconto effettuate dal sostituto, spiegava che nel caso pervenuto all’esame non poteva trovare applicazione il D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 35, perché quest’ultimo prevedeva la solidarietà del sostituito solamente in ipotesi di omissione sia della ritenuta sia del versamento relativo . 3. L’ufficio ricorreva per un unico motivo, mentre il contribuente resisteva con controricorso. 4. La sezione semplice, reputato che al suo interno fosse insorto contrasto sulla questione della esistenza della solidarietà in parola, rimetteva la controversia al Primo Presidente, il quale disponeva che sul ricorso la Corte pronunciasse a sezioni unite. 5. Il contribuente depositava memoria la Procura Generale depositava note scritte. 6. All’esito della pubblica discussione, la difesa erariale dichiarava di voler rinunciare la ricorso il difensore del contribuente, che a sua volta dichiarava di aderire, chiedeva che fossero comunque riconosciute le spese di lite il pubblico ministero domandava alla Corte di enunciare, nell’interesse della legge, il principio di diritto. Ragioni della decisione 1. Ai sensi dell’art. 390 c.p.c., comma 1, la rinuncia erariale al ricorso non ha efficacia, perché la stessa è intervenuta dopo la relazione del giudice incaricato. 1.1. Il ricorso deve essere però dichiarato inammissibile per sopravvenuta carenza d’interesse, quest’ultima chiaramente manifestata dalla difesa dell’amministrazione attraverso la rinuncia Cass. sez. VI n. 5698 del 2013 . 1.2. Ai sensi dell’art. 363 c.p.c., comma 3, valutando la questione di particolare importanza, la Corte intende tuttavia avvalersi del potere di pronunciare il principio di diritto. 2. Con l’unico motivo, formulato in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, l’ufficio addebitava alla Regionale di essere caduta in errore laddove aveva ritenuto che il contribuente, avendo ricevuto il corrispettivo al netto della ritenuta d’acconto, dovesse considerarsi liberato da qualsiasi responsabilità in ordine al versamento della stessa secondo l’ufficio, infatti, permanendo la responsabilità solidale con il sostituto , la CTR era incorsa nella violazione dell’art. 35 D.P.R. n. 602 cit 3. Come anticipato, la sezione semplice ha ravvisato un contrasto tra talune anteriori decisioni, che avrebbero escluso l’esistenza della solidarietà tra sostituto e sostituito segnatamente, Cass. sez. I n. 13664 del 1999 Cass. sez. I n. 12991 del 1999 e la successiva giurisprudenza, che avrebbe invece costantemente affermato un principio opposto Cass. sez. VI-T n. 12076 del 2016 Cass. sez. VI-T n. 9933 del 2015 Cass. sez. trib. n. 19580 del 2014 Cass. sez. trib. n. 23121 del 2013 Cass. sez. trib. n. 8653 del 2011 Cass. sez. trib. n. 14033 del 2006 . 3.1. Deve essere tuttavia precisato che le sentenze del 1999 come del resto anche Cass. sez. trib. n. 19580 cit., Cass. sez. trib. 23121 cit. e Cass. sez. trib. n. 8653 cit. - hanno pronunciato sulla diversa fattispecie in cui il sostituto aveva integralmente pagato il corrispettivo senza operare le ritenute, sulla diversa fattispecie in cui il reddito percepito non era stato dichiarato per essere stato corrisposto in nero e sull’ulteriore diversa fattispecie in cui la solidarietà era stata affermata con riguardo all’accertamento dell’imposta. 3.2. Le sezioni unite sono invece qui chiamate a decidere se, nel caso in cui il sostituto non abbia versato l’acconto, ma abbia però operato le ritenute sul corrispettivo, il sostituito sia o meno tenuto in solido con il sostituto a subire gli effetti della riscossione in forza dell’art. 35 D.P.R. n. 602 cit 3.3. A riguardo deve essere evidenziato che la concreta fattispecie, come appena identificata, è sempre stata risolta dalla Corte nel senso della esistenza della solidarietà tra sostituto e sostituito Cass. sez. VI-T n. 12076 cit. Cass. sez. VI-T n. 9933 cit. Cass. sez. trib. n. 14033 cit. per l’essenziale, la soluzione è stata tradizionalmente fondata sul presupposto che l’obbligazione del versamento dell’acconto fosse unica, sia per il sostituto, sia per il sostituito e che, alla stessa, fosse perciò in origine tenuto in via solidale anche il sostituito, in applicazione dell’art. 1294 c.c. ma, questo orientamento, non può essere condiviso. 4. È utile premettere che la sostituzione - e la solidarietà nell’imposta - sono istituti distinti. 4.1. L’art. 64, comma 2, D.P.R. n. 600 cit., che disciplina il giudizio di accertamento dell’imposta nel caso di sostituzione, dimostra difatti che il soggetto passivo della stessa rimane il sostituito, atteso che al sostituto è soltanto riconosciuta una eccezionale facoltà di intervenire nel processo di qui la fondamentale illazione per cui il dovere di versamento della ritenuta d’acconto costituisce un’obbligazione autonoma, rispetto all’imposta un’obbligazione che la legge ha posto solamente a carico del sostituto, a mezzo degli artt. 23 ss. D.P.R. n. 600 cit. e che trova la sua causa nel corrispondente obbligo di rivalsa stabilito dall’art. 64, comma 1, D.P.R. n. 600 cit 4.2. La lettura appare coerente con l’art. 35 D.P.R. n. 602 cit., che prevede la solidarietà soltanto quando il sostituto non abbia versato l’acconto con ciò chiaramente escludendo che, fuori dell’ipotesi di inadempimento del sostituto, il sostituito possa in via solidale essere tenuto al pagamento dell’acconto d’imposta venendosi così a confermare l’assunto che l’autonoma obbligazione di versamento dell’acconto è stata, dai rammentati artt. 23 ss. D.P.R. n. 600 cit., posta unicamente a carico del sostituto. 4.3. Peraltro, la speciale fattispecie di solidarietà del sostituito per l’obbligazione di versamento dell’acconto d’imposta, in caso di inadempimento del sostituto, viene dall’art. 35 D.P.R. n. 602 cit. espressamente condizionata alla circostanza che non siano state operate le ritenute. 4.4. L’appena veduta condizione è in perfetta coerenza con quanto previsto dall’art. 22 D.P.R. n. 917 cit. che, in modo esattamente speculare, riconosce al sostituito il contrapposto diritto allo scomputo delle ritenute operate dal primo in effetti, sarebbe stato legislativamente contraddittorio riconoscere il diritto allo scomputo, ma assoggettare il sostituito in via solidale alla riscossione delle somme scomputate. 4.5. Da tutto quanto, è pertanto facilmente ricavabile il seguente principio Nel caso in cui il sostituto ometta di versare le somme, per le quali ha però operato le ritenute d’acconto, il sostituito non è tenuto in solido in sede di riscossione, atteso che la responsabilità solidale prevista dall’art. 35 D.P.R. n. 602 cit. è espressamente condizionata alla circostanza che non siano state effettuate le ritenute . 5. Il precedente contrario orientamento, giustifica l’integrale compensazione delle spese. P.Q.M. La Corte dichiara inammissibile il ricorso compensa integralmente le spese.