Società estinte: per la responsabilità degli amministratori la cartella va preceduta da un apposito avviso di accertamento

È illegittima la cartella di pagamento notificata all’ex socio e rappresentante legale di una società estinta con cui l’amministrazione finanziaria richiede le maggiori imposte accertate in capo alla società ai sensi degli artt. 36 del d.P.R. n. 602/1973 e 2495 c.c

Alla luce della natura della responsabilità ex art. 36 d.P.R. n. 602/1973 civilistica e non tributaria e dei presupposti in base ai quali essa può essere legittimamente azionata, l’Ufficio è obbligato a procedere nei confronti di liquidatori, amministratori e soci con autonomo atto motivato n.b. avviso di accertamento da notificare ai sensi dell’art. 60 del d.P.R. n. 600 del 1973. Lo ha stabilito la Cassazione con sentenza 15378 del 20 luglio 2020 con cui, decidendo nel merito, ha annullato la cartella di pagamento notificata all’ex socio ritenendo necessaria la notifica di un autonomo e motivato avviso di accertamento per far valere la sua responsabilità, di natura civilistica e non tributaria. Responsabilità dei liquidatori e degli amministratori della società estinta. Sul punto si ricorda che l’art. 36 del d.P.R. 602/1973 previgente asseriva che La responsabilità di cui ai commi precedenti è accertata dall’Ufficio delle imposte con atto motivato da notificare ai sensi dell’articolo 60 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600”. L’Ufficio pertanto, per individuare questa responsabilità, così come per operare nei limiti dell’art. 2495 c.c., era chiamato a provare sia che il socio aveva ricevuto denaro o altri beni attraverso il piano di riparto, sia che si era manifestata una colpa del liquidatore ex art. 2495 c.c. e sia che il liquidatore, responsabile per l’IRES, avesse posto in essere quei comportamenti evidenziati all’interno dell’art. 36. Pertanto, la norma faceva esplicito riferimento a un atto motivato che comportava l’inevitabile conseguenza che l’Ufficio dovesse necessariamente provare l’esistenza di determinati presupposti. Secondo la Cassazione la responsabilità del liquidatore deve affermarsi non a titolo successorio ma in base ad un’autonoma obbligazione ex lege il rapporto giuridico in forza del quale, ai sensi dell’art. 36 d.P.R. n. 602/1973, pure l’amministratore è tenuto a rispondere in proprio delle imposte non pagate ha la sua fonte in un’obbligazione ex lege di cui il predetto è responsabile secondo le norme comuni degli artt. 1176 e 1218 c.c., in relazione agli elementi obiettivi della sussistenza di attività nel patrimonio della società e della distrazione di tali attività a fini diversi dal pagamento delle imposte dovute Cass. 9688/1995 e 16446/2016 . Essa, infatti, non è di per sé equiparabile all’obbligazione derivante dalla responsabilità verso i creditori artt. 2394 e 2456, ora art. 2495 c.c. e non v’è alcuna successione o coobbligazione nei debiti tributari cfr. S.U. 2079/1989 , bensì responsabilità per obbligazione propria ex lege, secondo il modello degli artt. 1176 e 1218 c.c. cfr. Cass. 11968/2012 . Con la modifica operata per effetto del d.lgs. n. 175/2014 i liquidatori rispondono in proprio del pagamento delle imposte , salvo che non siano in grado di dimostrare di aver soddisfatto i crediti tributari anteriormente all’assegnazione di beni ai soci o associati, ovvero di aver soddisfatto crediti di ordine superiore a quelli tributari. Tale responsabilità – precisa la norma – è commisurata all’importo dei crediti d’imposta che avrebbero trovato capienza in sede di graduazione dei crediti. E’ stato quindi sovvertito il quadro precedente in base al quale incombeva sull’Amministrazione finanziaria l’onere di accertare i presupposti relativi alla responsabilità del liquidatore. Quanto ai soci, secondo l’art. 2495 c.c., approvato il bilancio finale di liquidazione, i liquidatori devono chiedere la cancellazione della società e, ferma restando l'estinzione della stessa, dopo la cancellazione, i creditori sociali non soddisfatti possono far valere i propri crediti nei confronti dei soci fino alla concorrenza delle somme da questi riscosse in base al bilancio finale di liquidazione e nei confronti dei liquidatori se il mancato pagamento è dipeso da colpa di questi Per quanto concerne la materia tributaria vige una disciplina specifica, recata dall’art. 36 del d.P.R. n. 602/1973 e valevole soltanto ai fini delle imposte dirette. Il comma 3, stabilisce che i soci, i quali abbiano ricevuto nel corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione danaro o altri beni sociali in assegnazione dagli amministratori o abbiano avuto in assegnazione beni sociali dai liquidatori durante il tempo della liquidazione, sono responsabili del pagamento delle imposte dovute dai soggetti di cui al primo comma nei limiti del valore dei beni stessi, salvo le maggiori responsabilità stabilite dal codice civile. La responsabilità dei soci va fatta valere con apposito atto specificamente motivato da notificare ai sensi dell’art. 60 d.P.R. n. 600/1973. Ne deriva che il Fisco, il quale voglia agire nei confronti del socio, è tenuto a dimostrare il presupposto della responsabilità di quest'ultimo, e cioè che, in concreto, vi sia stata la distribuzione dell’attivo e che una quota di tale attivo sia stata riscossa”. Per questo, una volta cancellata la società di capitali , non si realizza una semplice modificazione soggettiva del rapporto obbligatorio con il Fisco, dovendo questo, attraverso un autonomo atto, da notificare ai sensi dell’art. 60 e avvero il quale è ammesso ricorso secondo le disposizioni relative al contenzioso tributario vedi art. 36, ultimo comma, del D.P.R. n. 602 del 1973 , accertare e motivare i requisiti prescritti per la responsabilità diretta. Caso concreto. In altri termini non basta notificare la cartella di pagamento con un generico riferimento all’avviso di accertamento notificato alla società. Infatti una volta estinta la società contribuente, non si realizza alcuna forma di successione nei confronti del liquidatore o del legale rappresentante, ma sorgono ipotesi di responsabilità nuove e fondate su differenti presupposti, ancorché implichino l'esistenza della obbligazione tributaria. In ultima analisi, quello verso l'amministratore o liquidatore è credito dell'amministrazione finanziaria non strettamente tributario, ma più che altro civilistico fondato sugli artt. 1176 e 1218 c.c. e basata sul non prioritario soddisfacimento di crediti tributari. Tale credito trova titolo autonomo rispetto all’obbligazione tributaria vera e propria che costituisce mero presupposto della responsabilità stessa. Quest’ultima deve essere accertata dall'Ufficio con atto motivato da notificare ai sensi dell'art. 60 del D.P.R. n. 600 del 1973, avverso il quale è ammesso ricorso secondo le disposizioni relative al contenzioso tributario cfr. Cass. 16446/2016 e 29969/2019 . Ne consegue che la cartella di pagamento non poteva essere emessa più a carico dell'ex liquidatore della società, a meno che il debito non avesse avuto origine da un’accertata responsabilità civile della donna per la carica rivestita.

Corte di Cassazione, sez. V Civile, ordinanza 20 luglio 2020, n. 15378 Presidente Cirillo – Relatore Dell’Orfano Rilevato che I.P. propone ricorso, affidato a cinque motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la Commissione Tributaria Regionale del Piemonte aveva respinto l’appello avverso la sentenza n. 66/6/2011 della Commissione Tributaria Provinciale di Torino in rigetto del ricorso proposto avverso cartella di pagamento IVA IRAP IRES 2006 l’Agenzia delle Entrate ed il Concessionario resistono con controricorso. Considerato che 1.1. con il primo mezzo si denuncia la nullità della sentenza, ex art. 360 c.p.c., n. 4, per omessa pronuncia su un motivo di gravame - violazione dell’art. 112 c.p.c. , non essendosi pronunciata la C.T.R. sul motivo di appello avente ad oggetto la richiesta di nullità della cartella di pagamento per omessa notifica dell’atto presupposto, ovverosia dell’atto di accertamento 1.2. la censura è infondata 1.3. la CTR ha infatti respinto tale eccezione del contribuente sul rilievo che la cartella traeva origine da accertamento notificato in data 26.3.2010 al ricorrente e relativo alla società Tecnocostruzioni Generali S.r.L., del quale l’odierno ricorrente era socio unico dal 20.7.2009 e legale rappresentante dal 7.9.2009 2.1. con il secondo motivo si denuncia, in rubrica, violazione e/o falsa applicazione di norme di diritto quali del TUIR n. 917 del 1986, art. 73, comma 1 e l’art. 2462 c.c. avendo la CTR erroneamente ritenuto I.P. responsabile, ai sensi del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 36 e dell’art. 2495 c.c. per i debiti di natura tributaria contratti dalla società dianzi indicata, successivamente posta in liquidazione in data 23.3.2010, di cui era stato socio unico dal 20.7.2009 e legale rappresentante a partire dalla data del 7.9.2009 2.2. il ricorrente si duole pertanto dell’illegittima notifica nei suoi confronti della cartella esattoriale, in data 19.6.2010, avente ad oggetto debiti tributari della società, essendo stato egli ritenuto coobbligato in solido con la Tecnocostruzioni Generali S.r.L. 2.3. con il terzo motivo di ricorso si lamenta violazione e/o falsa applicazione di norme di diritto quali del TUIR n. 917 del 1986, art. 73, comma 1 e l’art. 2495 c.c. avendo la CTR ritenuto la legittimità della cartella esattoriale pur in mancanza di previa notifica, al ricorrente, di un avviso di accertamento che illustrasse oltre ai presupposti di fatto e di diritto della pretesa D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42 anche le ragioni per le quali l’Agenzia delle entrate ritenesse responsabile dei debiti tributari sociali anche il ricorrente, quale socio e liquidatore unico della stessa 2.4. con il quarto motivo di ricorso si lamenta violazione e/o falsa applicazione di norme di diritto D.Lgs. n. 46 del 1999, art. 19 per avere la CTR omesso di rilevare la limitazione della responsabilità del ricorrente alle imposte sui redditi di cui al D.P.R. n. 602 del 1973, art. 36 2.5. le censure, da esaminare congiuntamente, sono fondate 2.6. va premesso che la responsabilità dei liquidatori, degli amministratori e dei soci di società in liquidazione, in presenza dell’integrazione delle distinte fattispecie previste dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 36, per l’ipotesi di mancato pagamento delle imposte sul reddito delle persone giuridiche i cui presupposti si siano verificati, è responsabilità per obbligazione propria ex lege per gli organi, in base agli artt. 1176 e 1218 c.c., e per i soci di natura sussidiaria , avente natura civilistica e non tributaria, non ponendo la norma alcuna successione o coobbligazione nei debiti tributari a carico di tali soggetti, nemmeno allorché la società sia cancellata dal Registro delle Imprese cfr. Cass. n. 7327/2012 conf. Cass. nn. 29969/2019, 17020/2019 2.7. con riguardo ai crediti per imposta sul reddito delle persone giuridiche i cui presupposti si siano verificati a carico della società, è riconosciuta, infatti, all’amministrazione finanziaria dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 36 applicabile ratione temporis alle sole imposte sui redditi di cui al D.Lgs. n. 46 del 1999, ex art. 19 azione di responsabilità nei confronti del liquidatore, nel caso in cui egli abbia esaurito le disponibilità della liquidazione senza provvedere al loro pagamento, con azione esercitabile alla duplice condizione che i ruoli in cui siano iscritti i tributi della società possano essere posti in riscossione e che sia acquisita legale certezza che l’medesimi non siano stati soddisfatti con le attività della liquidazione medesima cfr. SU 2820/1985 conf. Cass. nn. 2768/1989, 9688/1995, 8685/2002 , e tale azione è parimenti esercitabile, ai sensi del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 36, comma 4, nei confronti degli amministratori che hanno compiuto nel corso degli ultimi due periodi di imposta, precedenti alla messa in liquidazione operazioni di liquidazione ovvero hanno occultato attività sociali anche mediante omissioni nelle scritture contabili 2.8. quello verso il liquidatore e l’amministratore è, in conclusione, credito dell’amministrazione finanziaria non strettamente tributario, ma più che altro civilistico, il quale trova titolo autonomo rispetto all’obbligazione fiscale vera e propria, costituente mero presupposto della responsabilità stessa S.U. 2767/1989 , ancorché detta responsabilità debba essere accertata dall’Ufficio con atto motivato da notificare ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 60, avverso il quale è ammesso ricorso secondo le disposizioni relative al contenzioso tributario del citato D.P.R. n. 602 del 1973, ex art. 36, penult, e ult. c.c. cfr. Cass. nn. 7327/2012, 11968/2012 2.9. essa è, sempre, riconducibile alle norme degli artt. 1176 e 1218 c.c. Cass. 12546/2001 , con onere per l’Amministrazione di provare d’avere iscritto i relativi crediti quantomeno in ruoli provvisori, dei quali poter pretendere il pagamento in via sussidiaria nei confronti del liquidatore Cass. 10508/2008 2.10. a conclusioni non dissimili sì deve giungere anche con riguardo alla posizione del contribuente come socio, in quanto del citato D.P.R. n. 602 del 1973, art. 36, comma 3, stabilisce che i soci, i quali abbiano ricevuto nel corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione danaro o altri beni sociali in assegnazione dagli amministratori o abbiano avuto in assegnazione beni sociali dai liquidatori durante il tempo della liquidazione, sono responsabili del pagamento delle imposte dovute dai soggetti di cui al comma 1 nei limiti del valore dei beni stessi, salve le maggiori responsabilità stabilite dal codice civile 2.11. con riguardo al caso in esame manca quell’atto motivato che accerti la responsabilità dell’amministratore e successivamente liquidatore, nonché socio, I.P. in relazione agli elementi obiettivi della sussistenza di attività nel patrimonio della società e della distrazione di tali attività a fini diversi dal pagamento delle imposte dovute ed ogni eventuale integrazione avvenuta sul punto solo in corso di causa trascura che nel giudizio tributario, l’oggetto del dibattito processuale è delimitato da un lato dalle ragioni di fatto e di diritto esposte dall’Ufficio nell’atto impositivo impugnato, e dall’altro dagli specifici e correlati motivi d’impugnazione dedotti dal contribuente nel ricorso introduttivo cfr. Cass. n. 10779/2007 2.12. della peculiare responsabilità di natura civilistica e non strettamente tributaria del citato D.P.R. n. 602 del 1973, ex art. 36, applicabile peraltro alle sole imposte sui redditi e non all’imposizione sul valore aggiunto o sulle attività produttive D.Lgs. n. 46 del 1999, art. 19 con riguardo all’INVIM cfr. Cass. n. 27488/2016 secondo cui in tema di recupero dell’INVIM dai soci di una società di capitali ormai estinta, sebbene non sia applicabile il combinato disposto del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 36, comma 5, e art. 60, perché limitato dal D.Lgs. n. 46 del 1999, art. 19 all’esazione delle sole imposte dirette, l’Agenzia delle entrate è ugualmente tenuta a portare a conoscenza del contribuente, in modo da consentirgli di contestare la fondatezza della pretesa impositiva, le ragioni per le quali egli è obbligato, in base agli specifici presupposti di cui all’art. 2495 c.c., a versare l’imposta accertata in capo alla società, con la conseguenza che la cartella di pagamento, non preceduta dalla notifica di un apposito avviso di liquidazione nei confronti del socio, è illegittima , è pacifico che non vi fosse cenno nell’atto impositivo propedeutico alla cartella impugnata, di contro l’accertamento delle circostanze fondanti la responsabilità ex art. 36 comporta un ampliamento del thema decidendum e del thema probandum non consentito cfr. Cass. n. 19611/2015, in gen. 2.13. nel caso in esame l’Agenzia non ha fatto valere la responsabilità dell’amministratore, liquidatore e socio unico nè ex art. 2495 c.c., nè D.P.R. n. 602 del 1973, ex art. 36, nel testo vigente ratione temporis per le imposte sui redditi , ma, invece, ha direttamente dedotto l’obbligazione tributaria accertata nei confronti della società, notificando, tuttavia, la cartella al ricorrente in proprio facendo riferimento ad un avviso di accertamento emesso nei confronti della società 2.14. le doglianze del ricorrente devono essere quindi accolte nei sensi sopra indicati perché la sentenza d’appello non coglie la novità processuale e l’infondatezza giuridica della questione circa la responsabilità di I.C. del citato D.P.R. n. 602 del 1973, ex art. 36, il che comporta l’assorbimento delle rimanenti censure circa l’invalidità della notifica della cartella esattoriale 3. sulla scorta di quanto sin qui illustrato, accolto il secondo, il terzo ed il quarto motivo di ricorso, respinto il primo ed assorbito il quinto, la sentenza d’appello va cassata in relazione e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, va accolto nel merito il ricorso introduttivo del contribuente 4 la complessità della vicenda e i diversificati esiti della vertenza in relazione alle originarie domande costituiscono giustificati motivi per la compensazione integrale delle spese di merito 5. le spese della presente fase seguono la soccombenza nella misura liquidata, sulla base del valore della controversia e dell’attività difensiva spiegata, come in dispositivo. P.Q.M. La Corte accoglie il secondo, terzo e quarto motivo di ricorso, respinto il primo ed assorbito il quinto cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso introduttivo del contribuente dichiara interamente compensate le spese processuali del giudizio di merito condanna l’Agenzia delle entrate ed Equitalia Nord S.p.A, in solido, alla refusione delle spese sostenute dal ricorrente che liquida in Euro 3.000 per compensi ed Euro 200,00 per esborsi, oltre rimborso forfettario e accessori come per legge.