La nuova “manette agli evasori”: quando il sonno della ragione genera mostri

Come ormai noto a tutti, il decreto legge n. 124/2019, cosiddetto decreto fiscale, contenente disposizioni urgenti in materia fiscale e per esigenze indifferibili”, è caratterizzato dall’introduzione, nel nostro ordinamento, di numerose misure di contrasto all’evasione fiscale e contributiva.

Si è parlato, in effetti, anche di nuova manette agli evasori” espressione ben nota, quest’ultima, a chi si interessa del diritto penale-tributario poiché evoca immediatamente l’ormai lontana l. n. 516/1982 che, seppur non per prima, ebbe la caratteristica di affrontare in maniera organica il delicato profilo di restringere l’area dell’evasione fiscale attraverso norme incriminatrici cfr., sull’evoluzione del sistema sanzionatorio penale in ambito tributario, A. Traversi , I reati tributari in materia di imposte dirette e Iva , Milano, 1986, pag. 9 e segg. . Sarebbe troppo lungo ricordare in maniera organica le norme precedenti alla manette agli evasori del 1982, ma sicuramente tra queste è bene rammentare una normativa fondamentale nell’ambito della repressione in tema di violazioni delle leggi finanziarie ovverosia la famosa legge quadro n. 4/1929. Più utile semmai ricordare, sia pur brevemente, le norme successive a partire dalle modifiche apportate all’inizio degli anni ’90 con il decreto legge n. 83/1991 convertito, con modificazioni, nella legge n. 154/1991. Seguita, dopo nove anni, dall’entrata in vigore il d.lgs. n. 74/2000 che ebbe integralmente a riformare la disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi ed IVA prova ne sia che con la nuova normativa del 2000 vennero meno le norme incriminatrici delle cosiddette fattispecie prodromiche all’evasione. Quest’ultimo d.lgs. n. 74/2000 è ancora la normativa di riferimento dell’intero sistema tributario anche se numerose, forse troppe, sono state le integrazioni e le modifiche susseguite nel corso degli anni, l’ultima delle quali, per l’appunto, contenuta nel decreto fiscale di pochi giorni orsono. Giova infine ricordare che il d.lgs. del 2000 originariamente non prevedeva la sanzione penale per gli omessi versamenti previdenziali e dell’IVA tant’è vero che le fattispecie incriminatrici furono introdotte nel corso del primo decennio del nuovo secolo con l’art. 10- bis e l’art. 10- ter ai quali si deve aggiungere l’indebita compensazione prevista dall’art. 10- quater . Ma non è finita qui. Nel giro di pochi anni, infatti, ulteriori modifiche al decreto sono state apportate dalla l. n. 122/10 che ha rivisitato il reato di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte ed ha introdotto la cosiddetta frode nella transazione fiscale” per arrivare poi alla mini riforma tributaria del 2011 ovverosia alla ‘manovra bis’ di Berlusconi cfr., su quest’ultima, G. Gambogi, In arrivo una vera e propria mini riforma penale-tributaria , nonché G. Gambogi, Con la mini riforma penale-tributaria scattano le manette ai grandi evasori . Infine, non è pensabile di poter dimenticare l’intervento strutturale sul sistema penale-tributario operato con il ben noto d.lgs. n. 158/2015. Insomma, a partire dal d.lgs. n. 74/2000, nel giro di un paio di decenni a dire il vero scarsi gli interventi sono stati moltissimi, in parte confusionari, in parte contraddittori e, pare di poter dire, spesso assai lontani – eccezion fatta per il d.lgs. n. 158/2015 - da garantire quella tutela erariale effettiva che, a parere di chi scrive, dovrebbe invece caratterizzare tutta la materia di cui trattasi. Le caratteristiche del nuovo decreto legge. Laddove il decreto fiscale di questi giorni venga convertito per la parte che interessa, lo sapremo sostanzialmente subito dopo Natale, si torna al passato e si supera ampiamente l’alleggerimento sanzionatorio del 2015. Le nuove disposizioni riguardano principalmente - l’inasprimento delle pene per tutti i reati dichiarativi nonché per le fattispecie delittuose previste dall’art. 8 e dall’art. 10 d.lgs. di cui trattasi - l’abbassamento delle soglie di punibilità che riguarda, più propriamente, l’infedeltà dichiarativa, l’omesso versamento di ritenute dovute o certificate, l’omesso versamento di IVA - la confisca a quella per equivalente si aggiunge quella più propriamente definita allargata o per sproporzione - una nuova ipotesi di reato presupposto la dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture false o altri documenti per operazioni inesistenti nell’ambito della cosiddetta responsabilità degli Enti. E’ vero inoltre che in virtù di alcune delle suddette disposizioni si registrano effetti importanti anche rispetto alle cosiddette misure coercitive e alle intercettazioni. Uno strumento, quest’ultimo, di ricerca della prova assai efficace, come ben sappiamo. A tal proposito è utile ricordare che, a norma dell’art. 266 c.p.p., le intercettazioni di conversazioni o comunicazioni, anche informatiche o telematiche, sono possibili quando si proceda per delitti punibili con una pena superiore nel massimo a 5 anni di talché anche l’omessa dichiarazione ai fini delle imposte dirette o sul valore aggiunto nonché l’omessa dichiarazione del sostituto d’imposta si aggiungono alla lista dei reati per i quali sarà possibile disporre lo strumento dell’intercettazione nel corso delle indagini. Inasprimento delle pene e abbassamento delle soglie di punibilità. Colpiscono in primo luogo gli aumenti dei minimi della pena per le ipotesi di dichiarazione fraudolenta sono più che raddoppiati. In particolare, per l’art. 2 d.lgs. n. 74/00, che prevede la dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, il minimo passa da 1 anno e 6 mesi di reclusione a 4 anni. Stessa sorte per l’art. 8 che, come noto, sanziona l’emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti anche in questo caso il minimo della pena viene elevato a 4 anni. In pratica il minimo della pena per queste due ipotesi di reato diventa superiore al minimo della pena previsto per la fattispecie di bancarotta fraudolenta. In entrambi i reati, peraltro, viene ad essere salvata la precedente sanzione minima, divenuta adesso una nuova ipotesi delittuosa, aggiunta con un comma 2-bis che, giova ripetere, è inserito tanto nella struttura dell’art. 2, quanto in quella dell’art. 8 , laddove, per quanto attiene alla dichiarazione fraudolenta l’ammontare degli elementi passivi fittizi sia inferiore ad € 100.000,00 e, per quanto attiene all’emissione di fatture false, l’importo non rispondente al vero indicato nelle medesime o nei documenti di rilievo fiscale sia inferiore ad € 100.000,00. Coloro che si occupano della materia penale-tributaria da tempo ricorderanno che nella struttura originaria del d.lgs. n. 74/2000 era prevista una diminuente tanto per l’art. 2, quanto per l’art. 8, in forza della quale veniva applicata la reclusione da un minimo di 6 mesi ad un massimo di 2 anni laddove l’evasione risultasse inferiore ad € 154.937,07 entrambe le previsioni furono abrogate dalla manovra bis di Berlusconi, sopra ricordata. Infine, da notare che per i reati in questione si registra anche un aumento dei massimi di pena da 6 ad 8 anni di reclusione. Rivisitazione sanzionatoria anche per quanto riguarda la dichiarazione fraudolenta mediante altri artifizi prevista e punita dall’art. 3 d.lgs. più volte ricordato. In questo caso la pena viene ad essere modificata tanto nel minimo, passa da 1 anno e 6 mesi a 3 anni di reclusione, quanto nel massimo, da 6 a 8 anni. La fattispecie di reato in questione non viene invece ad essere modificata per quanto attiene alle soglie di punibilità, una quantitativa relativa all’imposta evasa e l’altra proporzionale riferita all’ammontare complessivo degli elementi sottratti all’imposizione, che rimangono pertanto quelle introdotte nel sistema tributario dal d.lgs. n. 158/2015. Senz’altro più significativo l’intervento riguardante l’infedeltà dichiarativa prevista dall’art. 4. Con il decreto fiscale, infatti, si introducono tre sostanziali novità un aumento di pena, un abbassamento delle soglie sia quella quantitativa che quella proporzionale nonché l’abrogazione del comma 1-ter sulla tolleranza delle valutazioni. La fattispecie di cui trattasi, infatti, precedentemente punita con la reclusione da 1 a 3 anni, diventa sanzionata sempre con la reclusione che aumenta nel minimo e nel massimo da 2 a 5 anni. La soglia di punibilità che prevedeva, con riferimento all’imposta evasa, un importo minimo di € 150.000,00 e con riferimento all’aspetto proporzionale un ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione superiore al 10% dell’ammontare complessivo e comunque superiori ad € 3.000.000,00, viene ad essere così modificata - € 100.00,00 per l’aspetto quantitativo - € 2.000.000,00 per l’aspetto proporzionale. Del tutto irragionevole appare infine l’abrogazione del comma 1- ter dal momento che la tolleranza delle valutazioni, in limiti fissati dalla legge, è sempre stata considerata in ambito penale-tributario tant’è vero che nella formulazione originaria del d.lgs. n. 74/2000 era stata inserita una norma l’art. 7 che, con riferimento alla dichiarazione fraudolenta mediante altri artifizi e all’infedeltà dichiarativa, precisava i casi nei quali non si dava luogo a punibilità per le rilevazioni nelle scritture contabili e nel bilancio e per le valutazioni. Come ben noto, peraltro, detto articolo venne interamente abrogato dal d.lgs. n. 158/2015 con il quale invece si introdusse il comma 1-ter dell’art. 4 che oggi, nel caso di conversione in legge del decreto, è destinato a sparire dall’ordinamento. Infine, sempre con riferimento ai reati dichiarativi, si deve rilevare come anche l’omessa dichiarazione, tanto nel caso del primo comma dell’art. 5, quanto nell’ipotesi del comma 1-bis quest’ultimo riguardante quella del sostituto d’imposta , viene ad essere modificata sotto il profilo sanzionatorio poiché la previsione attuale, da 1 anno e 6 mesi a 4 anni di reclusione, viene ad essere innalzata da 4 a 6 anni. L’abbassamento delle soglie di punibilità riguarda anche, come accennato in precedenza, gli omessi versamenti di ritenute e di Iva che vedono un ampliamento della penale rilevanza con la riduzione della soglia rispettivamente da € 150.000,00 ad € 100.000,00 art. 10- bis e da € 250.000,00 ad € 150.000,00 art. 10- ter . Infine, sempre con riferimento all’inasprimento delle pene, occorre ricordare che la fattispecie delittuosa di occultamento o distruzione di documenti contabili, prevista e punita dall’art. 10, registra un aumento tanto nel minimo, quanto nel massimo della pena prevista. La reclusione, infatti, da 1 anno e 6 mesi a 6 anni viene ad essere modificata nel senso che si alza da 3 a 7 anni. Casi particolari di confisca nel penale tributario trova ingresso la confisca allargata o per sproporzione . Il decreto fiscale introduce nel nostro sistema penale-tributario, dopo l’art. 12- bis , l’art. 12- ter dedicato ai casi particolari di confisca. Nelle ipotesi di condanna o di applicazione della pena, su richiesta a norma dell’art. 444 c.p.p. per alcuni delitti previsti dal d.lgs. n. 74/2000, diversi dall’omesso versamento di ritenute e dall’omesso versamento di IVA, si applicherà l’art. 240- bis c.p., norma quest’ultima introdotta nel marzo 2018 che riguarda proprio casi particolari di confisca e che ha alcune caratteristiche davvero molto significative. In particolare è sempre disposta la confisca del denaro, dei beni o delle altre utilità di cui il condannato non può giustificare la provenienza e di cui, anche per interposta persona fisica o giuridica, risulta essere titolare o avere la disponibilità a qualsiasi titolo in valore sproporzionato al proprio reddito dichiarato, ai fini delle imposte sul reddito, o alla propria attività economica. Non solo, ma in ogni caso il condannato non può giustificare la legittima provenienza dei beni sul presupposto che il denaro utilizzato per il loro acquisto sia provento o comunque reimpiego dell’evasione fiscale. La confisca per sproporzione o allargata è caratterizzata anche dalla possibilità, nel caso di elementi ostativi che impediscono la confisca del denaro, dei beni o delle altre utilità in maniera diretta, di essere applicata per equivalente su denaro, beni o altre utilità di legittima provenienza delle quali il reo ha la disponibilità anche per interposta persona. Tale particolare confisca, sino al decreto fiscale, era applicabile a numerose ipotesi delittuose tra i quali meritano di essere ricordati i delitti previsti dall’art. 51, comma 3- bis , c.p.p., i delitti contro la Pubblica Amministrazione, l’associazione a delinquere allo scopo di commettere delitti contro la fede pubblica e contro l’industria e il commercio, l’estorsione, l’usura, la ricettazione esclusa la fattispecie di cui al comma 2 , il riciclaggio, l’autoriciclaggio, l’impiego di denari, beni o utilità di provenienza illecita, la corruzione tra privati di cui all’art. 2635 c.c Orbene tale tipologia di confisca sarà applicata, laddove il danno erariale sia superiore ad € 100.000,00, nei seguenti casi a l’ammontare degli elementi passivi fittizi è superiore a € 100.000,00 nel caso del delitto previsto dall’art. 2 b l’imposta evasa è superiore a € 100.000,00 nel caso dei delitti previsti dagli artt. 3 e 5, comma 1 c l’ammontare delle ritenute non versate è superiore a € 100.000,00 nel caso del delitto previsto dall’art. 5, comma 1- bis d l’importo non rispondente al vero indicato nelle fatture o nei documenti è superiore a € 100.000,00 nel caso del delitto previsto dall’art. 8 e l’indebita compensazione ha ad oggetto crediti non spettanti o inesistenti superiori a € 100.000,00 nel caso del delitto previsto dall’art. 10- quater f l’ammontare delle imposte, sanzioni ed interessi è superiore a € 100.000,00 nel caso del delitto previsto dall’art. 11, comma 1 g l’ammontare degli elementi attivi inferiori a quelli effettivi o degli elementi passivi fittizi è superiore a € 100.000,00 nel caso del delitto previsto dall’art. 11, comma 2 h è pronunciata condanna o applicazione di pena per i delitti previsti dagli artt. 4 e 10. Responsabilità amministrativa degli enti un nuovo reato presupposto. Il decreto fiscale prevede infine che nell’impianto del d.lgs. n. 231/2001 venga aggiunto l’art. 25- quinquiesdecies relativo ai reati tributari. L’articolo riguarda in modo particolare la dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti prevista e punita dall’art. 2 d.lgs. n. 74/2000 e più volte richiamata in precedenza in relazione alla commissione della quale verrà applicata all’ente la sanzione pecuniaria fino a 500 quote. Considerazioni conclusive ma necessariamente provvisorie anche alla luce di ciò che accadrà con il recepimento della Direttiva Pif . Difficile dare un giudizio sul decreto fiscale. Siamo proprio sicuri che la lotta all’evasione fiscale della quale sentiamo parlare da sempre con risultati non del tutto soddisfacenti se è vero che è sempre tra i primi punti all’ordine del giorno della politica si debba fare con le scelte del decreto fiscale? Più precisamente aumentare le pene, in alcuni casi anche in maniera assolutamente insensata, abbassare le soglie di punibilità, scelta condivisibile sia pur in parte poiché del tutto scollegata ad un disegno di intervento meditato e complessivo e l’ulteriore confisca allargata o per sproporzione consentiranno davvero di giungere a nuovi, insperati, almeno ad oggi, risultati? Innegabile il loro effetto deterrente, ma certamente, come ormai noto, non vi è nessun automatismo certo tra inasprimento della repressione e abbattimento dell’evasione. Oltretutto si è persa l’occasione per valorizzare alcuni aspetti significativi del d.lgs. n. 158/2015 soprattutto con riferimento alla possibilità di potenziare gli effetti dell’art. 13 concernente la causa di non punibilità del pagamento del tributo. Norma quest’ultima estremamente importante perché garantisce senza dubbio la tutela erariale che poteva essere ampliata così da consentire maggiori effetti positivi in termine di riscossione. Stesso discorso vale per la circostanza attenuante dell’art. 13- bis , anche quest’ultima norma, introdotta dal d.lgs. n. 158/2015, poteva trovare un maggior ampliamento rispetto all’attuale formulazione. Insomma, ancora una volta si tende a concepire la lotta all’evasione con l’inasprimento della repressione penale-tributaria quando invece quest’ultima dovrebbe rimanere davvero concepita come extrema ratio a fronte di interventi organici e più significativi sul piano strettamente fiscale. Se quanto sopra porta, necessariamente, a sospendere il giudizio definitivo sul decreto fiscale valuteremo gli effetti nel tempo che verrà , è certo che vi è un’altra ragione per attendere la formulazione di ulteriori considerazioni ovverosia l’introduzione nel nostro ordinamento delle norme di recepimento della Direttiva Europea n. 2017/1371 relativa alla lotta contro la frode che lede gli interessi finanziari dell’Unione mediante il diritto penale. Orbene la Direttiva, che riguarda anche reati non tributari, avrà una indubbia ricaduta sul sistema penale-tributario. Prova ne sia che il nostro legislatore dovrà intervenire introducendo l’istituto del tentativo nei reati dichiarativi e quindi con conseguente abrogazione dell’art. 6 attualmente previsto che impedisce la punibilità a titolo di tentativo per gli artt. 2, 3 e 4 e dovrà completamente rivedere l’art. 9 che, come noto, disciplina il concorso di persone nei casi di emissione o utilizzazione di fatture false. Due interventi di non poca rilevanza che imporranno una nuova attenta lettura dell’intero ordinamento penale-tributario.