L'autore della sovrafatturazione punibile solo per dichiarazione fraudolenta

Il reato di dichiarazione fraudolenta mediante utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti sussiste sia nell'ipotesi di inesistenza oggettiva dell'operazione, sia nell'ipotesi di inesistenza relativa, sia, infine, nell'ipotesi di sovrafatturazione

Ad affermarlo è la III sezione Penale della Corte di Cassazione, che - con la sentenza n. 45056 del 23 dicembre 2010 - ha annullato la decisione d'appello, con cui l'amministratore unico di una s.p.a. veniva condannato alla pena di 4 mesi di reclusione per il reato ex art. 2 D.Lgs. n. 74/2000, in quanto avrebbe indicato nelle dichiarazioni fiscali relative a imposte dirette ed IVA elementi passivi fittizi, attraverso l'emissione di fatture per operazioni inesistenti. Al riguardo, la S.C. osserva come il ragionamento seguito dalla Corte territoriale secondo cui le fatture di cui al capo di imputazione sono relative ad operazioni inesistenti perché indicano corrispettivi superiori al reale e quindi costituiscono il presupposto per la configurabilità del reato di cui all'art. 8 D.Lgs. n. 74/2000 quando non vi sia la prova di un accordo criminosi tra i tre soggetti sia assolutamente erroneo. In particolare, osservano i giudici di legittimità, nel caso in esame le operazioni inesistenti sono quelle che intercorrono tra la società venditrice e la società di leasing e non già quelle intercorse tra questa e chi ha pagato i relativi canoni. Le fatture portate in deduzione dalla s.p.a. non sono relative alla vendita di macchinari ma ai canoni di leasing, il cui importo viene stabilito esclusivamente dalla società di leasing in base a quanto effettivamente corrisposto. Inoltre, la S.C. continua affermando che tale fattispecie potrebbe assumere rilevanza penale solo in presenza della c.d. triangolazione tra più soggetti preordinata all'evasione tributaria l'oggetto giuridico della fattispecie ex art. 2 non può essere costituito da fatture diverse da quelle punite ex art. 8 quando non vi sia la prova di un accordo criminoso tra i tre soggetti. Infine, come affermato recentemente dalla giurisprudenza di legittimità, l'incongruità del corrispettivo, in quanto superiore a quello abitualmente praticato, non ha rilevanza penale. Infatti, conclude la Corte di Cassazione, in tema di reati tributari, il reato di dichiarazione fraudolenta mediante utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti art. 2 D.Lgs. 10 marzo 2000 n. 74 sussiste sia nell'ipotesi di inesistenza oggettiva dell'operazione ovvero quando la stessa non sia stata mai posta in essere nella realtà , sia nell'ipotesi di inesistenza relativa ovvero quando l'operazione vi è stata, ma per quantitativi inferiori a quelli indicati in fattura , sia, infine, nell'ipotesi di sovrafatturazione qualitativa ovvero quando la fattura attesti la cessione di beni e/o servizi aventi un prezzo maggiore di quelli forniti , in quanto oggetto della repressione penale è ogni tipo di divergenza tra la realtà commerciale e la sua espressione documentale .

Corte di Cassazione, sez. III Penale, sentenza 7 ottobre - 23 dicembre 2010, n. 45056 Osserva 1 Con sentenza in data 25.1.2010 la Corte di Appello di Torino confermava la sentenza emessa il 17.5.2007 dal Gup del Tribunale di Torino, con la quale , quale amministratore unico della S. s.p.a., poi posta in liquidazione, era stato condannato, previo riconoscimento delle circostanze attenuanti generiche ed applicata la diminuente per la scelta del rito, alla pena sospesa alle condizioni di legge di mesi 4 di reclusione per il reato di cui agli 2 D.L.vo n. 74/2000, ritenuta l'ipotesi attenuata di cui al comma 2, per avere, con più azioni esecutive del disegno criminoso, avvalendosi di fatture per operazioni inesistenti emesse da L. s.p.a. nei confronti di S. spa, indicato nelle dichiarazioni fiscali relative a imposte dirette ed IVA per gli anni 2002 e 2003 elementi passivi fittizi. Riteneva la Corte che dovesse preliminarmente accertarsi l'esistenza, dal punto di vista dell'elemento materiale, del reato di emissione di fatture per operazioni inesistenti rubricato al capo e a carico degli amministratori di O.S. srl ai sensi degli 8 D.Lvo 74/2000 nei confronti delle società di leasing, le quali venivano indotte in errore e quindi emettevano inconsapevolmente fatture per operazioni inesistenti nei confronti dei propri clienti. Ricordava, altresì, la Corte che l'articolo 1 D.L.vo 74/2000 definisce fattura per operazioni inesistenti anche quella emessa a fronte di operazioni che indicano corrispettivi o imposta sul valore aggiunto in misura superiore al reale . Il meccanismo delle sovraffatturazioni l'indicazione cioè di corrispettivi superiori a reale integra pertanto il reato di cui all'articolo 8. Tanto premesso, ritenevano i giudici d'appello che le fatture emesse da L. nei confronti di S. fossero caratterizzate dal fenomeno della sovrafatturazione, e, pertanto dovessero ritenersi relative ad operazioni inesistenti. E tanto sulla base della chiamata in correità operata dal , amministratore di O.S. che aveva trovato conforto negli accertamenti della G.d.F. e nelle stesse parziali ammissioni del S. Doveva, quindi, ritenersi provato che O. aveva fatto pagare a L. un prezzo superiore al reale che L. aveva fatto pagare a S. canoni di locazione finanziaria di entità maggiore del 38% secondo i calcoli della G.d.F. , che S. aveva portato in deduzione per il pagamento di detti canoni un esborso maggiore del reale essendole stato restituito parte del prezzo pagato da L. ed O., il suo esborso al netto era stato inferiore . Riteneva poi assolutamente condivisibile il ricorso alla figura dell'autore mediato articolo 48 c.p., essendo incontestabile l'inganno di cui L. era rimasta vittima da parte di O., previamente accordatasi con la S Infine riteneva la Corte inconferente il richiamo della sentenza n. 3203 del 26.11.2008, facendo tale arresto giurisprudenziale riferimento ad operazioni soggettivamente inesistenti nel caso di specie invece l'operazione commerciale di vendita da O. a L. era stata riportata in fattura ad un prezzo indebitamente maggiorato. Le fatture successivamente emesse da L. verso S. erano rimaste inficiate dallo stesso vizio. 2 Ricorre per cassazione il , a mezzo del difensore, denunciando con il primo motivo la inosservanza degli articolo 8 D.Lgs. 74/2000 l'inganno nei confronti della L. sarebbe stato ideato e posto in essere anche dall'utilizzatore . Con il secondo motivo denuncia la inosservanza ed erronea applicazione dell'articolo 2 D.Lgs. 74/2000. Secondo la Corte territoriale le fatture di cui al capo di imputazione sono relative ad operazioni inesistenti perché indicano corrispettivi superiori al reale e quindi costituiscono il presupposto per la configurabilità del reato di cui all'articolo 8 quando non vi sia la prova di un accordo criminosi tra i tre soggetti. Inoltre, come affermato di recente dalla Suprema Corte l'incongruità del corrispettivo, in quanto superiore a quello abitualmente praticate non ha rilevanza penale. Quanto all'elemento soggettivo sia il reato di cui all'articolo 8 richiedono il dolo specifico che va accertato in concreto. Con il terzo motivo denuncia la inosservanza ed erronea applicazione dell'articolo 48 c.p. La triangolazione di più soggetti preordinata all'evasione tributaria presuppone i r accordo criminoso finalizzato all'emissione ed utilizzazione di fatture e documenti falsi o inesatti. Nel caso di specie, invece, il soggetto A ha venduto Un macchinar ad un prezzo maggiore al soggetto B società di leasing , estranea ad ipotesi elusive come è riconosciuto pacificamente tale società a sua volta ha concesso in locazione il macchinario ad un soggetto C, con rate corrispondenti nel totale al valore del prezzo d'acquisto maggiorato di interessi compensativi. Presupposto indispensabile ai fini della sussistenza della responsabilità penale dell'autore mediato ex articolo 2 D.Lgs. 74/2000. Come affermato di recente dalla Suprema Corte sent. n. 3203 del 26.11.2008 , nel caso in cui l'operazione commerciale sia realmente intercorsa tra soggetti si è al di fuori della fattispecie criminosa della emissione o utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti, potendo eventualmente ravvisarsi nei confronti dell'utilizzatore della fattura, allorché si accerti la non inerenza della stessa ovvero della prestazione ad essa relativa, le diverse ipotesi di reato della dichiarazioni fraudolenta mediante altri artifici articolo 4 . Le fatture dedotte fiscalmente dalla S. non sono certamente fittizie in quatto provengono dal soggetto che per legge doveva emetterle la L. e che aveva percepito effettivamente i soldi dalla S Con il quinto motivo eccepisce la nullità della sentenza per assoluta carenza di motivazione in ordine ai motivi di gravame formulati con l'atto di appello. 3 L'eccezione di nullità sollevata con il primo motivo di ricorso è infondata. 3.1 E' assolutamente pacifico che si ha violazione del principio di correlazione tra sentenza ed accusa contestata solo quando il fatto ritenuto in sentenza si trovi rispetto a quello contestato in rapporto di eterogeneità o di incompatibilità sostanziale, nel senso che si sia realizzata una vera e propria trasformazione, sostituzione o variazione dei contenuti essenziali dell'addebito. La verifica dell'osservanza del principio di correlazione va, invero, condotti in funzione della salvaguardia del diritto di difesa dell'imputato cui il principio stesso è ispirato. Ne consegue che la sua violazione è ravvisabile soltanto qualora la fattispecie concreta - che realizza l'ipotesi astratta prevista dal legislatore e che è esposta nel capo di imputazione - venga mutata nei suoi elementi essenziali in modo tale da determinare uno stravolgimento dell'originaria contestazione, onde emerga dagli atti che su di essa l'imputato non ha avuto modo dì difendersi cfr. ex multis Cass. pen. sez. VI, 8.6.1998 n. 67539 . Sicché non sussiste violazione del principio di correlazione della sentenza all'accusa contestata quando nella contestazione, considerata nella sua interezza, siano contenuti gli stessi elementi dell'atto costitutivo del reato ritenuto in sentenza, in quanto l'immutazione si verifica solo nel caso in cui tra i due episodi ricorra un rapporto di eterogeneità o di incompatibilità sostanziale per essersi realizzata una vera e propria trasformazione, sostituzione o variazione dei contenuti essenziali dell'addebito nei confronti dell'imputato, posto, così, a sorpresa di fronte ad un fatto del tutto nuovo senza aver avuto nessuna possibilità d'effettiva difesa cfr. sez. 6 n. 35120 del 13.6.2003 . Anche di recente questa Corte ha ribadito il principio che si ha violazione del principio di correlazione tra accusa e sentenza se il fatto contestato sia mutato nei suoi elementi essenziali in modo tanto determinante da comportare un effettivo pregiudizio ai diritti della difesa cfr. Cass. sez. 6 n. 12156 del 5.3.2009 . 3.1.1 Al era stato contestato il reato di cui agli 2 D.L.vo n. 74/2000 per avere, con più azioni esecutive del medesimo disegno criminoso, quale amministratore unico di S. spa, avvalendosi delle fatture per operazioni inesistenti di cui segue emesse dalla L. spa nei confronti di S. spa indicato nelle dichiarazioni fiscali i seguenti elementi passivi fittizi . Come risulta dalla stessa motivazione della sentenza impugnata non vi è stata alcuna immutazione del fatto ritenuto in sentenza, essendo stato il condannato per essersi avvalso nelle dichiarazioni fiscali di fatture per operazioni parzialmente fittizie. Ha rilevato correttamente la Corte territoriale che al era stato ben chiaro fin da subito che in tanto gli veniva mosso l'addebito di cui all'articolo 2 del medesimo decreto pag. 11 sent. . In ogni caso, anche se per ipotesi fosse stata configurabile l'eccepita nullità, non si sarebbe potuto disporre l'annullamento della sentenza, risultando già dagli atti come di seguito si vedrà l'insussistenza del reato, con conseguente obbligo di immediata declaratoria ex articolo 129 comma 1 c.p.p. 4 Non c'è dubbio che, come ricorda anche la Corte territoriale, l'articolo 2 D.Lgs. 10 marzo 2000 n. 74 sussiste sia nell'ipotesi di inesistenza oggettiva dell'operazione ovvero quando la stessa non sia stata mai posta in essere nella realtà , sia nell'ipotesi di inesistenza relativa ovvero quando l'operazione vi è stata, ma per quantitativi inferiori a quelli indicati in fattura , sia, infine, nell'ipotesi di sovraffaturazione qualitativa ovvero quando la fattura attesti la cessione di beni e/o servizi aventi un prezzo maggiore di quelli forniti , in quanto oggetto della repressione penale è ogni tipo di divergenza tra la realtà commerciale e la sua espressione documentale cfr. ex multis Cass. pen. sez. 3 n. 1996 del 25.10.2007 Cass. pen., Sez. III, n. 5804 del 2004 Cass. pen. sez. 3 n. 5804 del 21.1.2004 . 4.1 Nel caso di specie non sussiste, però, la ipotizzata sovra fatturazione. Come riconosce la stessa Corte territoriale, L. pagò effettivamente il prezzo riportato nella fattura emessa da O. e, a sua volta, la S. pagò effettivamente i canoni così come riportati nella fattura emessa da L. Secondo la Corte territoriale tali circostanze sarebbero irrilevanti perché il dato deve essere valutato nella sua oggettività per stabilire l'inesistenza parziale o meno dell'operazione tale oggettività nella specie si risolve nel fatto, storicamente acquisito, che S. si vide, peraltro secondo gli accordi da essa previamente presi con O., ritornare una parte anzi la maggior parte del sovra prezzo dalla stessa O. fatto pagare a L., e dunque anche del sovra canone da essa S. pagato a L. . Così facendo la Corte di merito introduce, però, per la configurabilità dalla fattispecie di reato, elementi del tutto estranei alla stessa. I rapporti tra O. e la S. tra soggetti cioè non coinvolti direttamente in quelle operazioni commerciali che hanno dato luogo alla emissione delle fatture non possono ripercuotersi ed inficiare un dato assolutamente pacifico e cioè che le fattura emesse da L. in favore della S. e poi da questa utilizzate nelle dichiarazioni fiscali non contenevano alcun dato fittizio, corrispondendo i canoni indicati a quelli effettivamente pagati. Non si è in presenza, quindi, di alcuna sovra fatturazione, essendo, contrariamente a quanto ritiene la Corte territoriale, l'operazione commerciale intercorsa nei termini indicati dalle fatture. In realtà, la restituzione di una parte del prezzo da parte di O. a S. ha comportato una riduzione dell'imponibile, ipotesi disciplinata dall'articolo 26, comma 2, d.P.R. n. 633/1972. Con la conseguenza che l'utilizzatore della fattura avrebbe dovuto apportare una rettifica della dichiarazione, portandosi in detrazione una minore IVA. Come evidenziato nella sentenza richiamata dalla stessa Corte territoriale, può eventualmente ravvisarsi nei confronti dell'utilizzatore della fattura, allorchè si accerti la non inerenza della stessa ovvero della prestazione ad essa relativa le diverse ipotesi di reato della dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici D.Lgs. n. 74/2000, articolo 3 o della dichiarazione infedele articolo 4 del medesimo D.Lgs. - cfr. Cass. sez. I n. 3203 del 26.11.2008, Cavalli anche Cass., sez. III n. 3203 del 26.11.2008. Ipotesi queste, però, non configurabili nel caso di specie per mancato superamento della soglia di punibilità cfr. pag. 4 sent. . P.Q.M. Annulla senza rinvio la sentenza impugnata perché il fatto non sussiste.