di Enzo di Giacomo
di Enzo di Giacomo * La notifica dell'accertamento eseguita prima del termine di sessanta giorni previsto dalla legge n. 212 del 2000 non ne determina la nullità. Il principio che precede è contenuto nella sentenza n. 21103 del 13 ottobre della Corte di Cassazione, da cui emerge che se l'ufficio finanziario emette l'accertamento e il conseguente avviso di irrogazione delle sanzioni prima dello scadere del termine di sessanta giorni previsto dallo Statuto del contribuente all'art. 12, comma 7, l. 212/2000, questo non è nullo attesa la natura vincolata dell'atto rispetto al verbale di constatazione e l'assenza di una norma in tal senso. Accertamento garanzie e oneri del contribuente. Lo Statuto del contribuente, approvato con legge 27 luglio 2000, n. 212, contiene alcune espresse garanzie a favore del contribuente sottoposto a verifica fiscale, assurgendo a testo normativo contenente la codifica dei diritti vantati dallo stesso nell'ambito delle procedure impositive. In particolare, l'art. 12, comma 7, fissa alcuni precisi limiti all'attività accertatrice degli Uffici disponendo un'ulteriore garanzia che si tramuta nella possibilità per il contribuente, nei cui confronti siano stati eseguiti accessi, ispezioni e verifiche, di comunicare all'Amministrazione entro sessanta giorni osservazioni e richieste, che dovranno essere valutate da quest'ultima, in ordine ai dati ed elementi su cui si fonderà l'accertamento. L'accertamento, pertanto, secondo quanto previsto dal legislatore, non può essere emesso prima della scadenza di detto termine, fatta eccezione per situazioni di particolare urgenza da motivare. La previsione normativa in esame, che non contempla alcuna sanzione in caso di violazione, instaura una sorta di contraddittorio differito rispetto alla verifica ovvero un contraddittorio preventivo da svolgere subito dopo il processo verbale e prima dell'emissione dell'accertamento ovvero prima che quest'ultimo vada ad incidere sulla posizione giuridica del contribuente. Nel caso specifico viene a realizzarsi una forma di partecipazione precontenziosa diretta a tutelare sia il contribuente che l'Amministrazione, atteso che quest'ultima potrebbe ritenere non fondato l'eventuale avviso di accertamento. Sul tema in esame deve evidenziarsi una posizione difforme in seno alla giurisprudenza di legittimità che se, da un lato, individua una invalidità conseguente alla violazione in esame tutte le volte in cui l'accertamento non contenga la motivazione sull'eventuale urgenza che ne ha determinato l'adozione prima del termine, dall'altro pone in evidenza, come causa giustificativa, il fatto che la norma di cui trattasi non contiene alcuna sanzione per il mancato rispetto del termine, restando impregiudicato il diritto di difesa del contribuente. Sovviene, a sostegno della prima tesi enunciata, anche la giurisprudenza di merito secondo cui lo Statuto del contribuente art. 12, comma 7 attribuisce al contribuente il diritto di comunicare all'Ufficio accertatore osservazioni in merito alla verifica svolta entro il termine di 60 giorni dalla notifica del verbale di constatazione e che l'atto di accettazione, emesso in violazione di tale diritto soggettivo, comporta la nullità del medesimo CTR del Friuli Venezia Giulia, Sezione XI, 26 marzo 2008, n. 9/11/2008 . La fattispecie. Il contribuente ha impugnato dinanzi alla CTP un avviso di irrigazione di sanzioni per omessa contabilizzazione di ricavi eccependo la violazione degli artt. 7 e 12 dello statuto del contribuente, in quanto l'accertamento era stato notificato prima di sessanta giorni dall'eseguita verifica fiscale. I giudici di primo e secondo grado hanno rigettato il ricorso dell'ufficio finanziario che ha proposto ricorso per cassazione. La Suprema Corte ha ritenuto preliminarmente che le disposizioni contenute nell'art. 12 l n. 212/2000 sono applicabili anche all'avviso di irrogazione delle sanzioni prima del termine stabilito in rapporto al verbale di constatazione. Ciò alla luce di un'interpretazione estensiva, avallata dal fatto che il citato verbale presuppone esso stessa la previa notifica dell'accertamento. Notifica prima dei sessanta giorni non sanzionabile. I giudici di legittimità, nell'evidenziare che la giurisprudenza della S. C. non è attestata su posizioni univoche, hanno ritenuto che sia da condividere l'orientamento secondo cui la notifica effettuata prima dello scadere del termine di 60 gg da parte dell'ufficio non è affetta da nullità in quanto l'art. 12, comma 7, non contiene alcuna sanzione. Da qui va accolta la tesi che la notifica dell'accertamento e dell'eventuale avviso di irrogazione di sanzioni non determina in assoluto la nullità attesa la natura vincolata dell'atto rispetto al verbale di constatazione su cui si basa. In tal modo resta comunque garantito il diritto di difesa per il contribuente, tanto in via amministrativa autotutela che giudiziaria ricorso alla Commissione tributaria , entro il termine ordinatorio previsto dalla legge. La S.C., accogliendo parzialmente il ricorso dell'amministrazione finanziaria, ha espresso il principio di diritto secondo cui la notifica dell'avviso di accertamento e dell'eventuale consequenziale avviso di irrogazione di sanzioni prima dello scadere di 6° gg. Previsto dalla l. n. 212/2000, art. 12, 7 co., non ne determina in assoluto la nullità, attesa la natura vincolata dell'atto rispetto al verbale di constatazione sula quale si fonda e considerata la mancanza di una specifica previsione normativa in tal senso . * Esperto tributario Ti potrebbe interessare anche - Accertamento nullo senza rispetto dei termini, di Enzo di Giacomo, DirittoeGiustizi@ 27 settembre 2011 - L'autotutela quale mezzo deflattivo del contenzioso fiscale, di Enzo di Giacomo, DirittoeGiustizi@ 14 giugno 2011
Corte di Cassazione, sez. Tributaria, sentenza 7 giugno -13 ottobre -2011, n. 21103 Presidente Adamo - Estensore Terrusi Svolgimento del processo M.F. propose ricorso alla commissione tributaria provinciale di Caserta contro un avviso di irrogazione di sanzioni per omessa contabilizzazione di ricavi relativi all'anno 1997. Ne eccepì la nullità per violazione degli artt. 7 e 12 dello statuto del contribuente, non essendo stata indicata l'autorità destinataria dell'eventuale ricorso ed essendo l'avviso stato notificato dopo appena ventiquattro giorni dalla eseguita verifica fiscale, anzichè dopo sessanta giorni. Propose ulteriori eccezioni che più non rilevano. La commissione, nella resistenza dell'ufficio finanziario, accolse il ricorso nell'unico profilo della nullità dell'avviso per violazione del citato art. 12 dello statuto. La decisione, gravata con appello dell'agenzia delle entrate, venne confermata dalla commissione tributaria regionale della Campania, con la sentenza n. 186/33/2005. La quale osservò che la ratio della previsione del termine di sessanta giorni era nel senso di consentire all'ufficio accertatore di porre in essere una propria autonoma attività istruttoria e al contribuente di predisporre un'adeguata difesa. Una deroga alla ripetuta tempistica avrebbe potuto conseguire solo a casi di particolare e motivata urgenza, nella specie non evidenziati e non apprezzabili, neppure con riguardo all'approssimarsi dei termini di decadenza dell'azione accertatrice. Per la cassazione di questa sentenza ricorre l'agenzia delle entrate, articolando tre motivi ai quali l'intimato resiste con controricorso. Motivi della decisione 1. - Il primo motivo deduce violazione dell'art. 112 c.p.c., per extrapetizione, nonchè del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54. Ascrive alla sentenza di essersi illegittimamente pronunciata su un profilo - della necessità di critica elaborazione delle risultanze del verbale di constatazione - in verità non dedotto in appello e non oggetto della pronuncia di primo grado. Reputa altresì il correlato assunto della commissione infondato. Il motivo è inammissibile, posto che, nella sentenza impugnata, il rilievo terminale, in effetti riprovante il comportamento dell'ufficio per il fatto di non aver svolto alcuna attività di critica elaborazione dell'operato dei militi della guardia di finanza, recependo supinamente l'azione svolta dai verificatori , si inserisce all'interno dell'unico profilo dotato di concreta rilevanza. Il quale concerne la mancata osservanza del termine dilatorio stabilito dall'art. 12 dello statuto del contribuente. Sicchè in definitiva quel rilievo non assurge ad autonoma ratio decidendi. 2. - Il secondo motivo deduce violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 18, comma 2, lett. e e art. 21, comma 1, in relazione all'art. 360 c.p.c., nn. 3 e 4. Si compone in verità di due censure. Con la prima la ricorrente sostiene la tardività del ricorso in primo grado, datato 19.5.2003 e dichiaratamente proposto avverso un atto di irrogazione di sanzioni notificato il 14.12.2002. Si duole che la tardività non sia stata rilevata da entrambi i giudici di merito. Con la seconda assume che l'appello aveva avuto per oggetto la questione della pretesa nullità dell'atto impositivo perchè notificato prima dei sessanta giorni dalla conclusione della verifica fiscale questione che tuttavia era stata invalidamente introdotta in primo grado, dalla controparte, con un motivo di impugnazione nullo per carenza di specificità in quanto in generale riguardante l'avviso di accertamento, in rapporto alla chiusura delle operazioni di verifica fiscale culminate nel verbale di constatazione, e non l'atto di irrogazione di sanzioni. A sua volta il terzo motivo, ai sensi dell'art. 360 c.p.c., nn. 3 e 5, deduce violazione dell'art. 12 dello statuto del contribuente e omessa o comunque insufficiente e contraddittoria motivazione. Riprendendo la seconda delle censure prima dette, la ricorrente sostiene che l'art. 12 si riferisce testualmente solo all'avviso di accertamento, e non può intendersi applicabile al diverso avviso di irrogazione di sanzioni, a maggior ragione se ritenuto alla stregua di disposizione comportante una nullità, giacchè la nullità non può che applicarsi ai casi tassativi espressamente considerati, senza possibilità di analogia. In ogni caso l'amministrazione contesta che la disposizione de qua sia tale da contemplare la nullità dell'atto impositivo adottato prima dei sessanta giorni dalla conclusione della verifica fiscale. E aggiunge che l'approssimarsi della maturazione del termine di decadenza costituisce una seria ragione per anticipare la notifica, senza bisogno di una esplicitazione motivazionale in seno all'atto. 3. - Osserva la Corte che la prima censura svolta all'interno del secondo motivo - ove non inammissibile per il fatto di attingere un profilo la presunta tardività del ricorso in primo grado non consegnato ai motivi di appello - è infondata in ragione della sospensione fino al 18.4.2003 dei termini di proposizione del ricorso nei confronti, tra gli altri, degli avvisi di irrogazione di sanzioni ancora impugnabili come quello in esame alla data di entrata in vigore della L. n. 289 del 2002 combinato disposto ex art. 15, commi 3 bis e 8, della L. cit. . Appare invece condivisbile, benchè con le precisazioni e i limiti che seguono, la critica consegnate al terzo motivo, in ordine alle conseguenze della violazione ascritta all'amministrazione finanziaria. 4. - Il dato normativo che viene in esame è costituito dall'art. 12, comma 7, dello statuto del contribuente L. n. 212 del 2000 . Questo comma, all'interno di una disposizione che pure in generale riguarda i diritti e le garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, prevede che Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L'avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza . La disposizione, diversamente da quanto opinato dalla ricorrente nella surriportata seconda censura del secondo motivo e con affermazione ripresa pure nell'ambito del terzo motivo , va ritenuta applicabile anche all'avviso di irrogazione di sanzioni, ove questo risulti notificato come nella specie prima del termine stabilito in rapporto al verbale di constatazione. Tanto in forza di un'interpretazione estensiva non già analogica , legittimata dalla considerazione che l'atto de quo presuppone esso stesso la previa notifica dell'avviso di accertamento. Il punto attiene alle conseguenze di una eventuale violazione della norma, nel caso in cui l'avviso di accertamento e/o di irrogazione di sanzioni risulti notificato prima della scadenza del termine di sessanta giorni decorrente dal rilascio al contribuente della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo. 5. - Al riguardo la dottrina è parsa fin qui prevalentemente orientata nel senso della illegittimità, essendo la citata, dilazione funzionale - si sostiene - alla tutela del diritto già in sede endoprocedimentale, e a compensare in tal modo la posizione di soggezione in cui il contribuente viene a trovarsi nel corso del controllo. Ma può obiettarsi che l'affermazione non giustifica la conclusione che si intende trarre, le volte in cui - come nella specie - non risulta che il contribuente si sia avvalso, neppure dopo l'adozione dell'atto, della facoltà di presentare osservazioni, in sede amministrativa, in ordine all'esito delle operazioni di controllo. La giurisprudenza di questa Corte non appare invece attestata su posizioni univoche. Un orientamento ha considerato che in effetti una invalidità consegue alla violazione suindicata le volte in cui l'avviso di accertamento non rechi motivazione sull'eventuale urgenza che ne ha determinato l'adozione prima del termine da ultimo Cass. n. 10381/2011, in relazione alla anteriore Cass. n. 22320/2010 . Trattasi però di affermazione che al collegio non appare direttamente pertinente al tema, per il fatto di risultare supportata da un riferimento alla distinta sanzione di invalidità dell'atto prevista in via generale dalla L. n. 241 del 1990, art. 21 septies, e, con specifico riferimento alle imposte dirette e all'Iva, rispettivamente dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56 . E dunque al distinto e per certi versi generalissimo problema della nullità dell'atto dell'amministrazione finanziaria per difetto del requisito contenutistico rappresentato dalla motivazione, secondo quanto prescritto dall'art. 7 dello statuto del contribuente in relazione alla citata L. n. 241 del 1990, art. 3. In sostanza, un simile orientamento non si pone nell'ottica delle conseguenze dell'adozione dell'atto impositivo prima del decorso del termine di sessanta giorni - ottica che, invero, non viene considerata affatto - sebbene in quella del vizio di contenuto sul rilievo offerto dalla L. n. 212 del 2000, art. 7, comma 1. Mentre può osservarsi che, rispetto alla adozione anzi termine, il ripetuto art. 7 non rileva per nulla, dal momento che esso si riferisce alla motivazione dell'atto dell'amministrazione finanziaria in relazione ai presupposti di fatto e alle ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione impositiva in quanto tale, non la tempistica. 6. - Devesi invece dar seguito al distinto orientamento secondo il quale l'art. 12, comma 7, cit., non è presidiato da sanzione alcuna. In particolare va condivisa la considerazione che la notifica dell'avviso di accertamento e dell'eventuale consequenziale avviso di irrogazione di sanzioni prima dello scadere del termine di 60 gg. previsto dalla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, non ne determina in assoluto la nullità stante la natura vincolata dell'atto rispetto al verbale di constatazione sul quale si fonda, e in mancanza di una specifica previsione normativa in tal senso. Resta difatti comunque garantito al contribuente come del resto riconosciuto da C. cost. n. 244/2009 il diritto di difesa, tanto in via amministrativa con ricorso in autotutela , quanto in via giudiziaria, entro il termine ordinario previsto dalla legge cfr. Cass. n. 19875/2008 n. 3988/2011 . A sostegno di codesta soluzione interpretativa militano, d'altronde, due ulteriori considerazioni di ordine sistematico. Da un lato la considerazione che devesi ritenere immanente al sistema dello statuto del contribuente il principio di tassatività celle nullità dell'atto che contiene la pretesa tributaria, nel senso di doversi escludere che, ove la L. n. 212 del 2000, non precisa gli effetti della violazione dell'obbligo indicato - in particolare non comminando la nullità dell'atto - codesta nullità possa poi dedursi dai principi di cui all'art. 97 Cost., o da quelli del diritto tributario e, in generale, dell'azione amministrativa. Non può invocarsi, cioè, con riguardo all'atto amministrativo tributario, il diverso principio di virtualità notoriamente invalso in ordine alle nullità negoziali art. 1418 c.c. . Tanto risulta testualmente confermato dall'interpretazione offerta in sede di scrutinio di costituzionalità con riguardo a disposizioni dello statuto omologhe a quella di cui qui si discute. Per esempio in ragione dell'eguale principio sostenuto dalla Corte costituzionale a proposito della medesima L. n. 212 del 2000, art. 7, comma 2, che stabilisce - con previsione pur ritenuta volta ad assicurare la trasparenza amministrativa, l'informazione del cittadino e il suo diritto di difesa v. C. cost. n. 377/2007 ord. - che gli atti dell'amministrazione finanziaria e dei concessionari della riscossione devono tassativamente indicare, tra l'altro, il responsabile del procedimento v. C. cost. n. 58/2009 n. 221/2009 n. 291/2009 n. 13/2010 n. 349/2010 . Dall'altro l'anzidetta soluzione è confermata dalla constatazione che analogo criterio orientativo risulta, nella più recente giurisprudenza di questa Corte, adottato anche in materia di sanzioni amministrative, riguardo al non dissimile quesito attinente al termine dilatorio di cui alla L. n. 689 del 1981, art. 18, per l'emissione dell'ordinanza-ingiunzione v. Cass. n. 21420/2006 n. 6997/2006 . Finanche quindi le esigenze di coerenza sistematica supportano la conclusione sopra riferita. Può quindi fissarsi il seguente principio di diritto la notifica dell'avviso di accertamento e dell'eventuale consequenziale avviso di irrogazione di sanzioni prima dello scadere del termine di 60 gg. previsto dalla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, non ne determina in assoluto la nullità, attesa la natura vincolata dell'atto rispetto al verbale di constatazione sul quale si fonda e considerata la mancanza di una specifica previsione normativa in tal senso . 7. - In forza di quanto precede, deriva che l'impugnata sentenza è errata in diritto nella misura in cui ha invece fatto discendere, dall'avvenuta anticipata notifica rispetto all'indicato termine di sessanta giorni, la nullità dell'avviso di irrogazione di sanzioni. Dunque va cassata in accoglimento del mentovato terzo motivo di ricorso. E, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, atteso che non risultano reiterati in appello ulteriori profili di censura avverso l'atto, può la Corte pronunciare nel merito del ricorso originario, rigettandolo ai sensi dell'art. 384 c.p.c., comma 2. La mancanza di una stabile giurisprudenza sulla specifica questione giustifica la compensazione integrale delle spese processuali. P.Q.M. La Corte dichiara inammissibile il primo motivo rigetta il secondo accoglie il terzo nei sensi di cui in motivazione. Cassa l'impugnata sentenza in relazione al motivo accolto e, decidendo nel merito, rigetta l'originaria impugnazione del contribuente. Compensa le spese dell'intero giudizio.