In tema di omesso versamento di ritenute certificate ex art. 10 bis d.lgs. n. 74/2000 ed a seguito della modifica apportata dal d.lgs. n. 158/2015, la prova del rilascio al sostituito delle certificazioni attestanti le ritenute operate non può essere raggiunta dalla sola acquisizione del modello 770, dal momento che quest’ultimo non contiene la dichiarazione del sostituto d’imposta di avere tempestivamente emesso le certificazioni. Ai fini della suddetta prova, comunque, non è necessaria l’acquisizione materiale delle certificazioni stesse, perché ben possono supplire prove documentali anche di altro genere o prove orali, in primis le dichiarazioni rese dal sostituito.
Così ha stabilito la Suprema Corte di Cassazione con la sentenza n. 16434/20 depositata il 29 maggio. L’ art. 10- bis d.lgs. n. 74/2000 introduce uno strumento impositivo attraverso cui l’ amministrazione finanziaria riscuote l’ imposta , non direttamente dal percettore del reddito , bensì da un altro soggetto sotto forma di prelievo di una percentuale degli emolumenti che quest’ultimo eroga. Il soggetto tenuto al pagamento dell’imposta siffatta assume la qualifica di sostituto d’imposta . Questi, entro scadenze precise , deve provvedere al versamento in favore dell’erario degli importi delle ritenute operate alla fonte . Entro un termine successivo a quello di erogazione delle somme, deve inoltre rilasciare al sostituito la certificazione unica attestante l’ammontare complessivo delle somme corrisposte e delle ritenute operate, delle detrazioni e dei contributi previdenziali e assistenziali CUD è tenuto, infine, a presentare la dichiarazione annuale secondo il modello 770 . Nella formulazione previgente alla riforma introdotta dal d.lgs. n. 158/2015 , l’ art. 10- bis puniva esclusivamente l’ omesso versamento delle ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituti di imposta”, quindi il CUD o CU . Dal 2015 la norma fa espresso riferimento anche all’omesso versamento di ritenute dovute sulla base della stessa dichiarazione”, ricomprendendo, quindi, la dichiarazione annuale del sostituto , ossia il modello 770 . La novella legislativa ha dato vita ad un contrasto giurisprudenziale sulla prova del rilascio delle certificazioni ai sostituiti da parte della società contribuente , sostituto d’imposta. Secondo una prima tesi era sufficiente, ai fini di prova della certificazione e quindi della sussistenza del reato di cui all’ art. 10- bis , la sola presentazione del modello 770 anche per i fatti anteriori al 2015 . Altra impostazione , maggiormente diffusa, escludeva l’idoneità del solo modello 770 a fondare un convincimento di responsabilità penale nei confronti del sostituto . In questo senso si sosteneva la necessità per la Pubblica Accusa di fornire la prova diretta del rilascio delle certificazioni attraverso altri elementi, quali l’acquisizione della documentazione dei sostituti presso l’ Agenzia delle Entrate ovvero ricorrendo alla prova testimoniale . Evidentemente, tale indirizzo risultava più conforme alla ratio della modifica normativa, dal momento che solo dal 2015 il legislatore ha inteso estendere la tipicità del reato anche alle ipotesi di omesso versamento delle ritenute dovute sulla base della dichiarazione modello 770 . A comporre il conflitto sono quindi intervenute le Sezioni Unite , condividendo la conclusione secondo cui le indicazioni contenute nel modello 770 sono da sole inidonee a provare il fatto del rilascio delle certificazioni, essendo questo un indizio che, sebbene sufficiente in sede cautelare reale, non lo è in sede cognitiva alla luce del canone dell’oltre ogni ragionevole dubbio. Nello specifico, l’infungibilità del modello 770 rispetto al CUD è data dal fatto che il primo non contiene alcuna specifica indicazione in ordine al rilascio delle certificazioni, avendo unicamente ad oggetto i dati dell’importo versato e delle ritenute operate. Premesso il quadro interpretativo dell’ art. 10- bis , la questione in concreto affrontata dalla Terza Sezione è stata risolta in modo conforme ai principi espressi dal Supremo Consesso. Il ricorrente - assolto in primo grado e condannato in appello – censurava la motivazione della Corte territoriale che aveva ritenuto provata la circostanza del rilascio delle certificazioni sulla scorta del modello 770 , senza neppure disporre la rinnovazione dell’istruttoria dibattimentale in relazione alla prova ricercata in appello. La Corte di legittimità accoglie le doglianze mosse da parte ricorrente, rimarcando che, in tema di omesso versamento di ritenute certificate ed a seguito della modifica apportata dal d.lgs. n. 158/2015 all’art. 10- bis , la prova del rilascio al sostituito delle certificazioni attestanti le ritenute operate non può essere raggiunta dalla sola acquisizione della dichiarazione mod. 770 . Ciò non significa che sia necessaria l’acquisizione materiale delle certificazioni stesse, perché ben possono supplire prove documentali anche di altro genere o prove orali, in primis le dichiarazioni rese dal sostituito. In definitiva, la presentazione del modello 770 può costituire indizio sufficiente dell’avvenuto versamento delle retribuzioni e della effettuazione delle ritenute, in quanto con tale modello il datore di lavoro dichiara di averle appunto eseguite. Non può, invece, costituire prova di avere anche rilasciato la certificazione ai sostituiti, dal momento che tale modello non contiene anche la dichiarazione di avere tempestivamente emesso le certificazioni.
Corte di Cassazione, sez. III Penale, sentenza 20 novembre 2019 – 29 maggio 2020, n. 16434 Presidente Lapalorcia – Relatore Cerroni Ritenuto in fatto 1. Con sentenza del 13 marzo 2019 la Corte di Appello di Cagliari, in parziale riforma della sentenza integralmente assolutoria del 22 settembre 2017 del Tribunale di Cagliari, ha condannato R.A. e G.V.M. rispettivamente il primo quale consigliere e presidente del consiglio di amministrazione, il secondo quale consigliere e vicepresidente del consiglio di amministrazione della spa Publi Epolis - alla pena, sospesa, di mesi dieci di reclusione per il reato di cui al D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, artt. 110 c.p. e 10-bis in relazione agli omessi versamenti di ritenute alla fonte concernenti il periodo di imposta , con confisca per equivalente fino a concorrenza di Euro 194.956,00. 2. Avverso la predetta decisione sono stati proposti separati ricorsi per cassazione, rispettivamente articolati su quattro. R. e due G. motivi di impugnazione. 3. Ricorso R. . 3.1. Col primo motivo, quanto all’elemento soggettivo del reato, il ricorrente ha sostenuto che mai aveva avuto il potere di decisione sulle questioni attinenti all’amministrazione, alla finanza ed al controllo societario. In particolare, non era stata fornita alcuna motivazione circa la scelta di attribuire rilievo solamente ad alcune deposizioni testimoniali, laddove il ricorrente non aveva pacificamente alcun potere decisionale in materia di ritenute previdenziali in base al principio della delega di funzioni, tra l’altro conferita a soggetti con capacità ed idoneità tecnica necessaria, al di là della circostanza che il ricorrente fosse firmatario della dichiarazione fiscale quale sostituto d’imposta. Sì che faceva difetto l’elemento soggettivo del dolo generico, il ricorrente rivestendo solamente funzioni prettamente manageriali. 3.2. Col secondo motivo, quanto all’attività istruttoria compiuta nel giudizio di appello, alla stessa non avrebbe dovuto darsi corso proprio perché le relative istanze dovevano considerarsi prive di un’adeguata contestazione giudiziale. Al ricorrente infatti risultava solo tardivamente e non ammissibilmente imputato, nell’ambito della previsione di cui all’art. 10-bis cit., l’inciso risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti . In proposito, peraltro, la Corte territoriale non aveva fornito alcuna motivazione, e non avrebbe potuto decidere se non allo stato degli atti. In ogni caso le richieste istruttorie del Procuratore generale appellante non rivestivano il carattere della decisività. 3.3. Col terzo motivo il ricorrente ha lamentato violazione processuale, osservando che la Corte territoriale aveva ritenuto la sufficienza di una testimonianza, indiretta al fine di ottenere la prova indiziaria della consegna dei CUD ai lavoratori. Alcuna ulteriore prova era stata fornita, ed era stata disattesa anche la richiesta di assunzione di prova decisiva attraverso l’esame dei funzionari dell’Agenzia delle entrate. 3.4. Col quarto motivo è stato infine contestato il mancato riconoscimento delle attenuanti generiche, benché sullo stato di crisi della società i diversi testi esaminati avessero lungamente deposto, e la posizione del ricorrente fosse appunto connotata dall’assenza del potere decisionale in materia. 4. Ricorso G. . 4.1. Col, primo motivo il ricorrente ha osservato, invocando violazione di legge e vizio per manifesta contraddittorietà ed illogicità della motivazione, che non era risultata provata l’avvenuta consegna della certificazione delle ritenute fiscali da parte del sostituto d’imposta ai soggetti sostituiti, laddove al contrario la Corte territoriale aveva ritenuto provata la circostanza sulla scorta della coincidenza tra gli importi indicati nel Modello 770, reso dal sostituto, e nel Modello 730 o Unico, presentato dai sostituiti. Al contrario, ciò semmai dava conto dell’effettuazione della ritenuta ad opera del sostituto d’imposta, ma non del rilascio della certificazione di ciò al sostituito. Al riguardo, infatti, con la presentazione dei modelli 730 i sostituiti davano conto di avere subito le ritenute, sì da escludere la loro responsabilità nei confronti dell’Amministrazione fiscale, mentre era singolare che non fossero state rintracciate le certificazioni sottoscritte dai lavoratori, benché ne fosse stata trovata copia nei computer della società, ancorché senza sottoscrizione dei destinatari e degli amministratori. 4.2. Col secondo motivo, quanto al rigetto delle istanze istruttorie formulate dalle difese in esito all’accoglimento delle richieste dell’appellante Pubblico ministero, i testimoni già esaminati in primo grado - ma non interrogati peraltro sugli specifici profili circa la sussistenza o meno dei reati - ben avrebbero dovuto essere escussi in ordine alla prova ricercata in appello, ossia il rilascio o meno delle certificazioni delle ritenute operate, laddove tra l’altro si poneva in primo piano proprio la necessità dell’audizione dei soggetti sostituiti, in luogo della deposizione del soggetto che aveva reperito la documentazione fiscale nei pubblici uffici. 5. Il Procuratore generale ha concluso nel senso dell’inammissibilità dei ricorsi. Considerato in diritto 6. I ricorsi sono fondati per quanto di ragione. 6.1. Al riguardo, ferma e non contestata la responsabilità amministrativa per l’omesso versamento delle ritenute, la Corte territoriale ha fondato il giudizio di penale responsabilità degli odierni ricorrenti sulla ritenuta coincidenza tra quanto indicato nel mod. 770 e le singole dichiarazioni presentate dai dipendenti-sostituiti, all’esito degli accertamenti compiuti nel grado d’appello ed aventi ad oggetto, al fine di eliminare dati dubbi, i soli contribuenti che avevano indicato come esclusivo sostituto d’imposta, ossia come datore di lavoro, le società Epolis e Publi Epolis riferibili agli imputati. Tant’è che la residua area della contestazione penale di cui all’art. 10-bis cit. si era già ridotta, quanto al capo F relativo agli emolumenti erogati nell’anno , da Euro 733.295,92 ad Euro 194.956. In ragione di ciò, ad avviso della Corte territoriale le copie del CUD, ancorché non firmate per ricevuta dai destinatari, assumevano rilievo indiziario in quanto trovavano riscontro nei modelli 770, ma anche nelle singole dichiarazioni presentate dai dipendenti sostituiti. Oltre a ciò, nella generalità dei casi in esame le dichiarazioni fiscali risultavano presentate tramite intermediari autorizzati, i quali non possono procedere a redazione e liquidazione delle dichiarazioni fiscali dei soggetti che si avvalgono dei loro servizi senza avere a disposizione e prendere in esame la documentazione di supporto, in primo luogo il Cud rilasciato dal datore di lavoro sostituto d’imposta, non essendo sufficienti i cedolini paga mensili. In tal modo, secondo la sentenza impugnata la prova del rilascio delle certificazioni sarebbe stata così acquisita con certezza in via indiziaria al di là dell’utilizzo di tale terminologia, in ogni caso la Corte territoriale ha precisato che intendeva così ritenere compiutamente provato il rilascio delle certificazioni, non dimostrato nel primo grado di giudizio . Detta operazione è invero astrattamente consentita cfr. Sez. 3, n. 1443 del 15/11/2012, dep. 2013, Salmistrano, Rv. 254152 , dal momento che, ai fini di provare il rilascio delle certificazioni, non è necessaria di per sé l’acquisizione materiale delle certificazioni stesse, perché ben possono supplire prove documentali anche di altro genere o prove orali, in primis le dichiarazioni rese dal sostituito così, tra l’altro, in motivazione Sez. U, n. 24782 del 22/03/2018, Macerata, Rv. 272801 . 6.1.1. Ciò complessivamente premesso, si impongono alcune osservazioni. In primo luogo, il provvedimento impugnato e le censure dei ricorrenti si muovono nell’ambito del perimetro infine delimitato - all’esito di ampio e noto dibattito giurisprudenziale - da questa Corte di legittimità, secondo cui, in tema di omesso versamento di ritenute certificate ed alla luce della modifica apportata dal D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158, art. 7, al D.Lgs. n. 10 marzo 2000, n. 74, art. 10-bis, che ha esteso l’ambito di operatività della norma alle ipotesi di omesso versamento di ritenute dovute sulla base della dichiarazione proveniente dal datore di lavoro, c.d. mod. 770 , deve ritenersi che, per i fatti pregressi, ai fini della prova del rilascio al sostituito delle certificazioni attestanti le ritenute operate, non è sufficiente la sola acquisizione della dichiarazione mod. 770 Sez. U, n. 24782 cit. . Accanto a ciò, e tenuto conto che la prova siccome individuata dalla sentenza impugnata è prova senz’altro indiziaria, è stato oltretutto osservato che le copie dei Cud rintracciate non è dato per vero comprendere se per tutti i dipendenti ovvero solamente per alcuni non recavano le sottoscrizioni per ricevuta da parte dei dipendenti. Ad ulteriore riscontro, è stato altresì osservato che, nella generalità dei casi , la presentazione delle dichiarazioni reddituali individuali risultava avvenuta tramite l’assistenza degli appositi centri cd. Caf , che appunto erano tenuti alla verifica della documentazione idonea, in primo luogo naturalmente delle certificazioni rilasciate dal sostituto d’imposta. Al riguardo, è stato peraltro recentemente notato, ed in proposito il principio va ribadito, che, in tema di delitto di omesso versamento di ritenute certificate, al fine di verificare se il reato è configurabile, non è sufficiente la sola verifica a campione delle certificazioni rilasciate ai sostituiti, in modo da pervenire ad una valutazione presuntiva dell’entità dell’inadempimento, ma è necessario che la verifica investa complessivamente tutte le certificazioni onde accertare se l’omesso versamento superi la soglia di punibilità prevista dalla norma incriminatrice Sez. 3, n. 13610 del 14/02/2019, Clementi, Rv. 275901 . In altre parole, assumere che l’assistenza tramite Caf, avvenuta nella generalità dei casi , consenta di ritenere la presentazione della documentazione da parte del contribuente, ivi compresa la certificazione delle eseguite ritenute, è affermazione che potrà eventualmente valere per le dichiarazioni presentate tramite Caf, che non sono tutte ma la generica maggioranza appunto la generalità dei casi , secondo la comune accezione del termine . Circostanza che impedisce di per sé la verifica certa del superamento della soglia di punibilità, ora di centocinquantamila Euro, ossia dell’elemento che connota la sussistenza della fattispecie di reato. Ad incrinare ulteriormente il ragionamento indiziario vi è poi l’annotazione relativa all’esistenza di Cud privi della sottoscrizione di ricevuta da parte dei dipendenti. In proposito, la stessa giurisprudenza civile cfr. ad es. Sez. 5, n. 14138 del 07/06/2017, Rv. 644424 appare incline in qualche modo a ravvisare una sorta di equipollenza tra certificazioni del sostituto d’imposta ed altri mezzi ritenuti, in tesi ed in difetto, idonei alla prova dell’operata ritenuta, onde evitare un duplice prelievo a carico del sostituito. Sì che la stessa stretta ed inevitabile pretesa correlazione tra mod. 770 della società e mod. 730 del dipendente, sì da assicurare un inevitabile controllo incrociato sufficiente alla prova del rilascio delle certificazioni, appare parzialmente revocata in dubbio, tenuto conto del complesso di circostanze evidenziato. 6.1.2. Il Tribunale di Cagliari aveva altresì ricordato, nella sede assolutoria per insussistenza del fatto, che doveva essere provato anche il rilascio delle certificazioni anteriormente alla scadenza del termine entro il quale il sostituto d’imposta deve presentare la relativa dichiarazione così Sez. 3, n. 40526 del 08/04/2014, Gagliardi, Rv. 260091 , dal momento che il delitto di omesso versamento di ritenute certificate presenta appunto una componente omissiva, rappresentata dal mancato versamento nel termine delle ritenute effettuate, ed una precedente componente commissiva, consistente, a sua volta, in due distinte condotte, costituite dal versamento della retribuzione con l’effettuazione delle ritenute e dal rilascio ai sostituiti delle certificazioni prima dello spirare del termine previsto per la presentazione della dichiarazione quale sostituto d’imposta. Al riguardo, è stato invero precisato che, trattandosi di elementi costitutivi del reato, è dunque onere dell’accusa fornire la prova della loro sussistenza, derivandone che la presentazione del modello 770 può costituire indizio sufficiente o prova dell’avvenuto versamento delle retribuzioni e della effettuazione delle ritenute, in quanto con tale modello il datore di lavoro dichiara di averle appunto effettuate. Non può, invece, costituire altresì indizio sufficiente o prova di avere anche rilasciato le certificazioni ai sostituiti, prima del termine previsto per presentare la dichiarazione, dal momento che tale modello non contiene anche la dichiarazione di avere tempestivamente emesso le certificazioni così, in motivazione, Sez. 3, n. 6203 del 29/10/2014, dep. 2015, Rispoli, Rv. 262365 . In merito la sentenza impugnata non ha preso posizione. 7. Il provvedimento censurato non ha tenuto conto dei rilievi che precedono ne va pertanto disposto l’annullamento, con assorbimento degli ulteriori motivi e rinvio ad altra sezione della Corte di Appello di Cagliari per nuovo giudizio. P.Q.M. Annulla la sentenza impugnata con rinvio ad altra sezione della Corte di Appello di Cagliari per nuovo giudizio.